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102: ESt: GebäudeBebauung eines Betriebsgrundstücks mit einem gemischt genutzten Gebäude


Steuer Seminar - epaper ⋅ Ausgabe 10/2019 vom 05.10.2019

EStG §§ 4, 5, 6, 7


Gehört zum Betriebsvermögen eines Stpfl.ein unbebautes Grundstück und wird dieses mit einem gemischt genutzten Gebäude bebaut, stellt sich die Frage, welche Gebäudeteile alsnotwendiges Betriebsvermögen ausgewiesen werden müssen, und welche Gebäudeteile ggf.alsgewillkürtes Betriebsvermögen ausgewiesen werden können.

Des Weiteren stellt sich die Frage, ob unterschiedliche AfA-Sätze anzuwenden sind. Schließlich ist es problematisch, ob es je nach Bilanzierung zu einer anteiligen Zwangsentnahme des Grund und Bodens kommt.

Sachverhalt

Augenarzt A, der seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt, hat 2015 von der Stadt X ein unbebautes Grundstück für 240.000 Euro erworben. Das Grundstück kann nach dem Bebauungsplan u. a. gewerblich genutzt werden. Im Kaufvertrag hat A klar zu erkennen gegeben, dass er das Grundstück für seine Augenarztpraxis nutzen und mit einem entsprechenden Gebäude bebauen wolle. Die Anschaffungskosten des Grund und Bodens von 240.000 Euro hat A in voller Höhe aktiviert. Der Teilwert des Grund und Bodens beträgt Anfang 2019 270.000 Euro.

2018 errichtete A auf dem Grundstück ein Gebäude, das aus drei gleich großen Geschossen besteht. Das Erdgeschoss hat A an eine Buchhandlung vermietet. Das erste Obergeschoss wird von ihm als Augenarztpraxis für seine freiberuflichen Zwecke genutzt. Das zweite Obergeschoss hat A an einen freiberuflich tätigen Steuerberater vermietet.

Die Herstellungskosten des Anfang 2019 fertiggestellten Gebäudes betragen 750.000 Euro.

Frage

1. Hat A das unbebaute Grundstück ab 2015 zu Recht in vollem Umfang bilanziert?

2. Welche Bilanzierungsmöglichkeiten hat A hinsichtlich des neu errichteten Gebäudes?

3. Wie hoch ist der AfA-Satz, mit dem A das Gebäude abschreiben kann, wenn er das Gebäude in vollem Umfang als Betriebsvermögen behandelt?

4. Wie hoch ist der AfA-Satz, mit dem A das Gebäude abschreiben kann, wenn er nur den eigenbetrieblich genutzten Teil als notwendiges Betriebsvermögen behandelt, den vermieteten Gebäudeteil also nicht aktiviert?

5. Kommt es zur Zwangsentnahme des anteiligen Grund und Bodens, wenn A nur den eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteil bilanziert?

Antwort

1. Ja, A hat das Grundstück zu Recht in vollem Umfang bilanziert.

2. A kann das Gebäude in vollem Umfang als notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen ausweisen, er kann aber auch wahlweise nur den eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteil als notwendiges Betriebsvermögen bilanzieren und den vermieteten Gebäudeteil als Privatvermögen behandeln.

3. A kann das gesamte Gebäude mit einem AfA-Satz von 3% abschreiben.

4. A kann den eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteil mit einem AfA-Satz von 3% abschreiben, den vermieteten Gebäudeteil nur mit 2%.

5. Ja, es kommt zur Zwangsentnahme des anteiligen Grund und Bodens.

Begründung

Grund und Boden …:

Zu 1: Steuerrechtlich sind Grund und Boden und das aufstehende Gebäude stets zwei verschiedene selbständige Wirtschaftsgüter, von denen der Grund und Boden nicht abnutzbar (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG), das aufstehende Gebäude dagegen abnutzbar (§ 6 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Abs. 4 und 5 EStG) ist.

Grund und Boden gehört als selbständiges Wirtschaftsgut zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn er unmittelbar dem Betrieb des Stpfl. dient oder objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt ist. Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören also nicht nur Wirtschaftsgüter, die unmittelbar für betriebliche Zwecke tatsächlich genutzt werden, sondern auch diejenigen noch nicht betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter, denen eine betriebliche Funktion, der zufolge sie unmittelbar betrieblichen Zwecken dienen sollen, zugewiesen ist.

…in vollem Umfang Betriebsvermögen

Die unmittelbare betriebliche Nutzung muss also nicht bereits vorliegen; es genügt, dass ein unmittelbarer betrieblicher Einsatz fest geplant und dies objektiv erkennbar ist. Das trifft z. B. für ein als Vorratsgelände erworbenes Grundstück zu, das im Bebauungsplan als gewerblich genutzte Fläche ausgewiesen und dessen gewerbliche Nutzung im Kaufvertrag vorgesehen ist.1 Der Grund und Boden gehört daher seit der Anschaffung zum notwendigen Betriebsvermögen des A.

Gebäudeteile als selbständige Wirtschaftsgüter

Zu 2: Wird ein – zivilrechtlich einheitliches – Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils durch Vermietung zu fremden Wohnzwecken oder teils zu eigenen Wohnzwecken genutzt, bilden die einzelnen, in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehenden Gebäudeteile bilanzsteuerrechtlich selbständige Wirtschaftsgüter und sind gesondert zu behandeln, sei es als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen oder als notwendiges Privatvermögen.2 Demzufolge ist bei einem Gebäude, das teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen Wohnzwecken, teils zu fremden Wohnzwecken genutzt wird,jedes der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile eineigenes Wirtschaftsgut.3

Besteht ein Gebäude nicht aus mehreren sonstigen selbständigen Gebäudeteilen, sondern ist das Gebäude nur ein Wirtschaftsgut, dann gehört es in seiner Gesamtheit entweder zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen. Eine teilweise Zurechnung zum Betriebsvermögen und zum Privatvermögen ist in diesem Fall nicht zulässig.

Besteht ein Gebäude aus einem Wirtschaftsgut, so gilt dies auch für den Grund und Boden, auf dem das Gebäude steht. Vorliegend besteht das Gebäude aus zwei selbständigen Wirtschaftsgütern. Das erste Obergeschoss bildet ein unbewegliches Wirtschaftsgut „eigenbetrieblich genutzter Gebäudeteil“. Erdgeschoss und zweites Obergeschoss bilden ein unbewegliches Wirtschaftsgut „fremdbetrieblich genutzter Gebäudeteil“. Ohne Bedeutung ist, dass diese beiden Geschosse – wie hier – an mehrere fremde Personen zur betrieblichen Nutzung vermietet sind.4 Es spielt in diesem Fall auch keine Rolle, zu welcher Einkunftsart die verschiedenen Betriebe gehören.

Bilanzierungsmöglichkeiten

A hat folgende Bilanzierungsmöglichkeiten: Das von ihm für eigenbetriebliche Zwecke genutzte erste Obergeschoss muss als not- wendiges Betriebsvermögen bilanziert werden. Das vermietete Erdgeschoss und das vermietete zweite Obergeschoss kann von ihm als gewillkürtes Betriebsvermögen ausgewiesen werden.

Unterschiedliche AfA-Sätze

Zu 3: Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG beträgt die AfA bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und der Bauantrag nach dem 31.03.1985 gestellt worden ist, jährlich 3%. Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind bei Gebäuden, die nach dem 31.12.1924 fertiggestellt worden sind, als AfA jährlich nur 2% abzuziehen, soweit die Voraussetzungen des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht erfüllt sind.

3% bei Betriebsvermögen

Wenn A das vermietete Erdgeschoss und das vermietete zweite Obergeschoss als gewillkürtes Betriebsvermögen ausweist, was zulässig ist, kann er die gesamten Herstellungskosten von 750.000 Euro mit einem AfA-Satz von 3% absetzen. Für den AfA-Satz von 3% ist es unerheblich, dass dieser Gebäudeteil nicht zum notwendigen, sondern zum gewillkürten Betriebsvermögen gehört.5

2% bei Privatvermögen

Zu 4: Wenn A das Erdgeschoss und das zweite Obergeschoss als Privatvermögen behandelt, kann er die anteiligen Herstellungskosten von (223 von 750.000 Euro =) 500.000 Euro nur mit einem AfA-Satz von 2% abschreiben. Den höheren AfA-Satz von 3% erhält er dann nur für den eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteil, der zum notwendigen Betriebsvermögen gehört. Dies führt zu einer niedrigeren AfA von jährlich 5.000 Euro.

Bilanzierung des Grund und Bodens …

Zu 5: Wird ein Betriebsgrundstück mit einem auf Dauer eigengenutzten Einfamilienhaus bebaut, so wird das Gebäudegrundstück notwendiges Privatvermögen; damit ist dann auch der Grund und Boden aus dem Betriebsvermögen entnommen. Wird auf einem Betriebsgrundstück – wie hier – ein zum Teil fremdvermietetes Gebäude errichtet, entscheidet das schlüssige Verhalten des Stpfl., ob der vermietete Gebäudeteil dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzurechnen ist. Behandelt A das neu errichtete Gebäude in vollem Umfang als – zum Teil notwendiges und zum Teil gewillkürtes – Betriebsvermögen, indem er die gesamten Herstellungskosten aktiviert, bleibt auch der Grund und Boden als Ganzes im (zum Teil gewillkürten) Betriebsvermögen.

…folgt der des Gebäudes

Behandelt A das Erdgeschoss und zweite Obergeschoss aber als Privatvermögen, aktiviert er also die auf diesen Gebäudeteil entfallenden Herstellungskosten nicht, kommt es zur gewinnrealisierenden Entnahme des anteiligen Grund und Bodens. Grund und Boden und das dazu gehörende Gebäude bzw. der entsprechende Gebäudeteil können nur einheitlich als Betriebsvermögen oder Privatvermögen behandelt werden, weil sie nur einheitlich genutzt werden können. Dabei steht auch für die Bilanzierung des Grund und Bodens die Nutzung des Gebäudes im Vordergrund. Im Fall der Errichtung eines Gebäudes bzw. eines Gebäudeteils, der als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden könnte, aber nicht wird, ist der Entnahmezeitpunkt des (anteiligen) Grund und Bodens die Fertigstellung des Gebäudes.6 Wird also der fremdvermietete Gebäudeteil von A als Privatvermögen behandelt, ist auch der anteilige Grund und Boden entnommen und es kommt zu einem Entnahmegewinn i. H. der anteiligen stillen Reserven von (223 von 30.000 Euro =) 20.000 Euro.7

Verfasser: Hans Walter Schoor, Steuerberater, Kemmenau

1 BFH vom 06.12.1977 VIII R 29/75 (BStBl 1978 II S. 330) und vom 25.04.2012 III B 23/11 (BFH/NV 2012 S. 1431), Rz. 16.

2 BFH vom 10.10.2017 X R 1/16 (BStBl 2018 II S. 181), Rz. 18.

3 R 4.2 Abs. 4 Satz 1 EStR 2012.

4 R 4.2 Abs. 4 Satz 4 EStR 2012.

5 KKB/Ma r x, § 7 EStG, Rz. 401.

6 He i s e l (NWB 1987, Fach 17a S. 919, 920).

7 BFH vom 31.01.1985 IV R 130/82 (BStBl 1985 II S. 395).

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