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103: ESt: Auflösung einer § 6b-Rücklage bei Verschmelzung von Kapitalgesellschaften am Ende des Reinvestitionszeitraums


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Steuer Seminar - epaper ⋅ Ausgabe 10/2019 vom 05.10.2019

EStG § 6b ■ UmwStG §§ 11, 12


Eine bis zum Ende der Reinvestitionsfrist noch nicht auf Reinvestitionsgüter übertragene, also noch vorhandene, § 6b-Rücklage, ist prinzipiell am Ende des vierten Wirtschaftsjahrs nach ihrer Bildung gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6b Abs. 3 Satz 5 EStG). Fraglich ist, ob eine am Ende des vierjährigen Reinvestitionszeitraums noch vorhandene Reinvestitionsrücklage bei der übertragenden oder der aufnehmenden Körperschaft aufzulösen ist, wenn eine GmbH exakt zum Ende des vierjährigen Reinvestitionszeitraums auf eine andere GmbH verschmolzen wird.

Sachverhalt

Die GmbH 1 hat in ihrer ...

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... Schlussbilanz zum 31.12.2014 gewinnmindernd eine § 6b-Rücklage von 200.000 Euro gebildet.

Mit notariell beurkundetem Verschmelzungsvertrag vom Dezember 2018 wurde die GmbH 1 auf die GmbH 2 verschmolzen. Es wurde vereinbart, dass der Verschmelzung die Bilanz der GmbH 1 zum 31.12.2018 als Schlussbilanz zugrunde gelegt wird. Die Übernahme des Vermögens der GmbH 1 durch die GmbH 2 sollte mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.2018 erfolgen. Ab dem 01.01.2019 sollten alle Handlungen und Geschäfte der GmbH 1 als für Rechnung der GmbH 2 vorgenommen gelten. Die GmbH 2 sollte die Buchwerte der übergehenden Aktiva und Passiva fortführen.

Eine begünstigte Reinvestition wurde innerhalb der vierjährigen Reinvestitionsfrist bis zum 31.12.2018 nicht getätigt (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG). Mit der Herstellung eines neuen Gebäudes wurde bis zum 31.12.2018 nicht begonnen (§ 6b Abs. 3 Satz 3 EStG).

Frage

Muss die § 6b-Rücklage zum 31.12.2018 von der GmbH 1 oder der GmbH 2 aufgelöst werden?

Antwort

Die § 6b-Rücklage muss von der GmbH 1 aufgelöst werden (strittig).

Begründung

Reinvestitionsrücklage auflösen …

Nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von begünstigten Reinvestitionsobjekten, die in den vier auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt werden, bis zur Höhe der gebildeten Rücklage gekürzt werden. Ist eine § 6b-Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs noch vorhanden, ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen, soweit nicht ein Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden in Betracht kommt, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist (§ 6b Abs. 3 Satz 5 EStG).

…bei übernehmender Gesellschaft …

Das FG Berlin-Brandenburg und das FG Münster vertreten unterschiedliche Auffassungen hinsichtlich der Frage, bei wem eine § 6b- Rücklage aufzulösen ist, wenn die GmbH, die die Rücklage gebildet hat, exakt mit Ablauf des letzten Tages der Reinvestitionsfrist auf eine andere GmbH verschmolzen wird.

Das FG Münster1 hat Folgendes entschieden: Wird eine GmbH unter Buchwertfortführung zu einem steuerlichen Übertragungsstichtag verschmolzen, welcher exakt dem Zeitpunkt entspricht, zu dem auch das vierte reguläre Wirtschaftsjahr der GmbH nach Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG endet, so findet bei der GmbH keine gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG statt. Denn die Rücklage sei in der denkbar letzten Zeiteinheit des steuerlichen Umwandlungsstichtags auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen und bei der (übertragenden) GmbH nicht mehr vorhanden. Danach muss die § 6b-Rücklage bei der übernehmenden GmbH 2 aufgelöst werden.

…oder bei untergehender Gesellschaft?

Das FG Berlin-Brandenburg2 spricht sich dagegen für eine Auflösung bei der übertragenden Gesellschaft aus, bei der die Rücklage gebildet worden ist. § 6 Abs. 3 Satz 5 EStG sei nicht so zu verstehen, dass die Rücklage noch in der letzten logischen Sekunde des Wirtschaftsjahrs bestehe, sodass im Fall einer Verschmelzung ein Übergang auf die übernehmende Gesellschaft und dort eine gewinnerhöhende Auflösung in Betracht käme. Folgt man dieser Auffassung, ist die Auflösung der Rücklage von 200.000 Euro sowie der Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG von (4 T 6% = 24% von 200.000 Euro =) 48.000 Euro bei der GmbH 2 vorzunehmen.

Im Hinblick auf die gegensätzlichen Entscheidungen der FG sollten einschlägige Fälle je nach Interessenlage offengehalten werden, bis der BFH zu der Thematik entschieden hat, welcher Auffassung zu folgen ist. Zwar entsteht nach beiden Auffassungen ein Gewinn aus der Auflösung der § 6b-Rücklage, und es entsteht auch der Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG. Steuerliche Auswirkungen haben die unterschiedlichen Lösungen aber dann, wenn nur eine der GmbHs über Verlustvorträge verfügt, mit denen der Auflösungsgewinn und der Gewinnzuschlag verrechnet werden können.3

Anmerkung: Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen (§ 12 Abs. 3 UmwStG). Ist zum steuerlichen Verschmelzungstag die Reinvestitionsfrist noch nicht abgelaufen und wird die § 6b-Rücklage nicht freiwillig aufgelöst, hat die übernehmende Körperschaft sie fortzuführen.

Verfasser: Hans Walter Schoor, Steuerberater, Kemmenau

1 FG Münster vom 17.09.2018 13 K 2082/15 K, G (EFG 2019 S. 370); Rev. eingelegt, Az. des BFH: XI R 39/18.

2 FG Berlin-Brandenburg vom 05.03.2019 6 K 6071/18 (EFG 2019 S. 739); Rev. eingelegt, Az. des BFH: I R 20/19.

3 Rä t k e (BBK 2019 S. 570).