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13: ESt: Teilwert bei Einbringung halbfertiger Arbeiten


Steuer Seminar - epaper ⋅ Ausgabe 2/2020 vom 05.02.2020

Wird ein Betrieb zum gemeinen Wert in eine GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht, stellt sich die Frage, ob die halbfertigen (teilfertigen) Arbeiten mit anteiliger Gewinnrealisierung eingebracht werden müssen.


EStG §§ 6, 16, 34 & UmwStG § 20

Sachverhalt

A hat ein Bauunternehmen in Form eines Einzelunternehmens betrieben. Zum 01.07.2019 brachte er seinen Betrieb in die neu gegründete X-GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein. In ihrer Einbringungsbilanz zum 01.07.2019 setzte die GmbH u. a. teilfertige Arbeiten mit 500.000 Euro unter Einbeziehung der noch nicht realisierten anteiligen Gewinne von 40.000 Euro an. In einer Anlage zur Einbringungsbilanz der GmbH ist erläutert, dass der Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens mit dem gemeinen Wert gewollt ist.

Nach einer Außenprüfung will das Finanzamt diesen Ansatz auf 460.000 Euro reduzieren, da es sich bei den halbfertigen Arbeiten um mit den Herstellungskosten zu bewertendes Umlaufvermögen handelt, bei dem der noch nicht realisierte Gewinn nicht ausgewiesen werden dürfe.

Frage

Sind die halbfertigen Arbeiten in der Eröffnungsbilanz der GmbH unter Einbeziehung der darin enthaltenen anteiligen Gewinne, also mit 500.000 Euro, zu bewerten?

Antwort

Ja, die halbfertigen Arbeiten sind mit 500.000 Euro zu bewerten.

Begründung

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), hat die überneh- mende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 20 Abs. 1 i. V. m. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Abweichend davon kann unter bestimmten Voraussetzungen das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). § 20 Abs. 1 i. V. m. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gewährt das Privileg des Bewertungswahlrechts nicht für die Einbringung beliebiger Ansammlungen betrieblich genutzter Wirtschaftsgüter, sondern nur für die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen, d. h. von selbständig lebensfähigen Sachgesamtheiten.


Bewertungswahlrecht bei Einbringung


Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Bei einer Betriebseinbringung zum gemeinen Wert entsteht dem Einbringenden ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn (§§ 16, 34 EStG i. V. m. § 20 Abs. 4 UmwStG). Der Einbringungsgewinn wird aus der Differenz zwischen dem Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft und dem steuerlichen Buchwert beim Einbringenden im Zeitpunkt der Einbringung ermittelt.


Halbfertige Arbeiten …


Eine für die Praxis wichtige Frage ist, ob bei der Einbringung von halbfertigen (un- oder teilfertigen) Arbeiten zum gemeinen Wert die eingebrachten halbfertigen Arbeiten um die darauf entfallenden anteiligen Gewinne zu erhöhen sind. Die Frage der Aufdeckung stiller Reserven auf halbfertige Arbeiten bei Einbringungsvorgängen war umstritten, weil es sich bei dieser Position um grundsätzlich mit den Herstellungskosten zu bewertendes Umlaufvermögen handelt.


… mit „normspezifischem“ Teilwertbegriff


Der BFH2 hat sich in einer Grundsatzentscheidung auf den Standpunkt gestellt, dass die „Teilwerte“ i. S. des § 20 UmwStG a. F. nicht nur die bislang aufgewendeten Selbstkosten (= die Reproduktionswerte zu Vollkosten), sondern auch die darin enthaltenen - im laufenden Geschäftsbetrieb noch nicht aufzudeckenden - künftigen Gewinnanteile enthalten. Diese Beurteilung entspricht zwar nicht dem allgemeinen Bilanzsteuerrecht, das als Teilwert halbfertiger Arbeiten nur die Wiederherstellungskosten ansieht. Doch liegt nach Auffassung des BFH der Zweck des in § 20 UmwStG gewährten Wahlrechts darin, den Unternehmen die Möglichkeit zu geben, im Zuge einer Einbringung noch nicht realisierte Gewinne aufzudecken.

1 BFH vom 28.04.2016 I R 33/14 (BStBl 2016 II S. 913). 2 BFH vom 10.07.2002 I R 79/01 (BStBl 2002 II S. 784).

Dieser Zweck würde verfehlt, wenn halbfertige Arbeiten nicht mit Gewinnausweis eingebracht werden dürften. Deshalb müsse für § 20 UmwStG ein „normspezifischer“ Teilwertbegriff gelten, der bei halbfertigen Arbeiten auch die darin ruhenden anteiligen Gewinne umfasst.

Halbfertige Bauten eines Bauunternehmers auf fremdem Grund und Boden sind unter den Vorräten als Umlaufvermögen auszuweisen, entweder als materielles Wirtschaftsgut oder „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ oder als eine „Forderung besonderer Art“.3 Sie sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 und 2 EStG mit ihren Herstellungskosten zu bewerten, mit ihren Teilwerten hingegen nur dann, wenn diese niedriger sind. Die in den Arbeiten enthaltenen, noch nicht aufgedeckten Gewinnanteile resultieren aus den diesen Arbeiten zugrunde liegenden, beiderseits noch nicht erfüllten vertraglichen Vereinbarungen, die im laufenden Geschäftsbetrieb ihrerseits als schwebende Geschäfte bilanziell nicht auszuweisen sind.

Die Gewinnanteile schlagen sich infolge der in § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestimmten Obergrenze deshalb bei dem einbringenden Unternehmen nicht in der Bewertung der bereits erbrachten halbfertigen Arbeiten nieder.

Das ändert jedoch nichts daran, dass sie aufgrund der erwähnten normspezifischen Auslegung des Teilwertbegriffs bei Einbringung zu den hiervon abzugrenzenden Teilwerten bzw. gemeinen Werten der halbfertigen Arbeiten gehören und infolgedessen bei der Einbringung nach § 20 UmwStG von dem übernehmenden Unternehmen ganz oder anteilig realisiert werden können.


Gewinnrealisierung bei Einbringung möglich


Umfasst das eingebrachte Betriebsvermögen auch teilfertige Arbeiten, sind diese auch dann mit dem nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gemeinen Wert anzusetzen, wenn nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen in der Bilanz des einbringenden Unternehmens eine Forderung mit anteiliger Gewinnrealisierung nicht zu bilanzieren wäre.4 Die GmbH hat daher die halbfertigen Arbeiten in ihrer Eröffnungsbilanz zutreffend mit 500.000 Euro bewertet.

Anmerkung: Werden die teilfertigen Arbeiten mit einem höheren als dem bilanzsteuerrechtlichen an sich maßgeblichen Wert angesetzt, kann das dazu dienen, Gewinne von dem empfangenden auf das eingebrachte Unternehmen zu verlagern. Das ist z. B. dann sinnvoll, wenn die Gewinnrealisierung bei dem eingebrachten Unternehmen - z. B. wegen ansonsten bestehender Verluste oder Verlustvorträge - nicht zu einer Steuerbelastung führt.5

3 BFH vom 07.09.2005 VIII R 1/03 (BStBl 2006 II S. 298), Rz. 26, 27; H 6.1 „Halbfertige Arbeiten auf fremdem Grund und Boden“ EStH 2018.
4 Bär/Merkle in Ha r i tz/Menner/Bi l i tewski, UmwStG, 5. Auflage 2019, § 24, Rn. 131.

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