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92: Est: Mittelbare Betriebsaufspaltung


Steuer Seminar - epaper ⋅ Ausgabe 9/2019 vom 15.09.2019

EStG §§ 15, 21


Die Hauptrechtsfolge der Betriebsaufspaltung besteht darin, dass die an und für sich nur vermögensverwaltende Tätigkeit des Besitzunternehmens in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert wird. Dabei setzt die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung eine Beteiligung der beherrschenden Person oder Personengruppe sowohl am Besitzunternehmen als auch am Betriebsunternehmen voraus. Die Frage ist, ob es sich bei dieser Beteiligung um eine unmittelbare handeln muss oder ob eine nur mittelbare Beteiligung ausreicht.

Sachverhalt

A ist alleiniger Anteilseigner ...

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... der A-GmbH. Diese ist Alleingesellschafterin der X-GmbH, die Fenster und Türen produziert. A hat der X-GmbH ein Grundstück vermietet, das für diese eine wesentliche Betriebsgrundlage ist.

Frage

1. Bezieht A aus der Vermietung des Grundstücks an die X-GmbH Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder gewerbliche Einkünfte?

2. Bezieht A aus der Vermietung des Grundstücks an die X-GmbH Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder gewerbliche Einkünfte, wenn er an der A-GmbH zu 99,95% und seine Ehefrau B zu 0,05% beteiligt ist, während an der X-GmbH die A-GmbH zu 99% und B zu 1% beteiligt sind?

3. Stellt die Beteiligung an der A-GmbH notwendiges Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmers A dar?

Antwort

1. A bezieht aus der Vermietung des Grundstücks gewerbliche Einkünfte.

2. Auch in diesem Fall bezieht A aus der Grundstücksvermietung gewerbliche Einkünfte.

3. Ja, die Beteiligung an der A-GmbH stellt notwendiges Betriebsvermögen des A dar.

Begründung

Einheitlicher Betätigungswille …

Zu 1: Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH1 setzt die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung neben der sachlichen Verflechtung erforderliche personelle Verflechtung voraus, dass eine Person oder mehrere Personen zusammen als Personengruppe sowohl das Besitz-als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts und Betätigungswillen durchzusetzen. Entscheidend ist, ob die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen „einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen“ haben. Der Beherrschungswille muss sich insbesondere auf das Nutzungsverhältnis hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen. Dieses soll nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, aufgelöst werden können.

Eine Beherrschungsidentität besteht auch, wenn diejenigen Personen, die der Betriebsgesellschaft unmittelbar wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlassen, an der Betriebsgesellschaft zwar nicht unmittelbar beteiligt sind, diese aber über die Beteiligung an einer anderen Kapitalgesellschaft, also mittelbar, beherrschen.

… auch bei mittelbarer Beteiligung

Vorliegend ist eine Betriebsaufspaltung zwischen A und der X-GmbH gegeben. Eine sachliche Verflechtung besteht, weil das vermietete Grundstück für die X-GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage ist. Eine personelle Verflechtung ist nach der Rechtsprechung des BFH2 gegeben, weil A als die das Besitzunternehmen beherrschende Person in der zwischengeschalteten A-GmbH seinen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen aufgrund seiner Stimmrechtsmacht durchsetzen kann und weil die zwischengeschaltete A-GmbH ihrerseits aufgrund ihrer Stimmrechtsmacht auch in der X-GmbH (dem Betriebsunternehmen) in der Lage ist, diesen Betätigungswillen durchzusetzen. Der für die Betriebsaufspaltung maßgebliche Einfluss (personelle Verflechtung, Beherrschung) auf das Betriebsunternehmen wird durch diese mittelbare Beteiligung gewährt.3

Keine 100 %igen Beteiligungen erforderlich

Zu 2: Den maßgeblichen Einfluss auf die Betriebsgesellschaft, den die Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung fordert, gewährt einem Gesellschafter auch eine mittelbare Beteiligung jedenfalls dann, wenn – wie hier – der Inhaber des Besitzunternehmens an einer Kapitalgesellschaft mit 99,95% der Anteile und diese Kapitalgesellschaft an der Betriebsgesellschaft mit 99% der Anteile beteiligt ist.4

A ist auch bei diesen Beteiligungsverhältnissen in der Lage, auf die laufende Geschäftsführung und auf die Beschlüsse der A-GmbH und auf diese Weise auch auf die laufende Geschäftsführung und die Beschlüsse der X-GmbH maßgeblich einzuwirken. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung liegen auch in diesem Fall vor.

Anteile an Betriebsgesellschaft …

Zu 3: Nach ständiger Rechtsprechung des BFH5 sind in Fällen der Betriebsaufspaltung die dem Besitzunternehmer gehörenden Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft notwendiges Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens. Sie sind auch wesentliche Betriebsgrundlagen im Sinne der funktionalen Betrachtungsweise, weil sie die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens gewährleisten und damit im Dienste einer gesicherten Vermögensnutzung durch das Besitzunternehmen stehen.

… und Zwischengesellschaft …

Anteile an einer Betriebskapitalgesellschaft gehören danach grundsätzlich zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, da sie die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens gewährleisten und damit im Dienste einer gesicherten Vermögensnutzung durch das Besitzunternehmen stehen. Entsprechendes gilt für solche Beteiligungen, die – wie vorliegend die Beteiligung des A an der A-GmbH – nur mittelbar einen beherrschenden Einfluss auf die Betriebsgesellschaft gewähren.6 Das bedeutet, dass die Beteiligung an der A-GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens des A gehört.

… sind Betriebsvermögen

Anmerkung: Eine mittelbare Betriebsaufspaltung auf der Seite des Besitzunternehmens kann auch durch Zwischenschaltung einer AG7 oder einer rechtsfähigen Stiftung8 herbeigeführt werden.

Verfasser: Hans Walter Schoor, Steuerberater, Kemmenau

1 BFH vom 08.11.1971 GrS 2/71 (BStBl 1972 II S. 63).
2 BFH vom 23.07.1981 IV R 103/78 (BStBl 1982 II S. 60), vom 28.11.2001 X R 50/97 (BStBl 2002 II S. 363) und vom 29.11.2007 IV R 82/05 (BStBl 2008 II S. 471).
3 BFH vom 28.11.2001 X R 50/97 (Fußnote 2).
4 BFH vom 14.08.1974 I R 136/70 (BStBl 1975 II S. 112) und vom 28.11.2001 X R 50/97 (Fußnote 2).
5 BFH vom 04.07.2007 X R 49/06 (BStBl 2007 II S. 772), Rz. 15.
6 BFH vom 23.07.1981 IV R 103/78 (Fußnote 2), Rz. 2.
7 BFH vom 28.01.1982 IV R 100/78 (BStBl 1982 II S. 479) und vom 23.03.2011 X R 45/09 (BStBl 2011 II S. 778).
8 BFH vom 16.06.1982 I R 118/80 (BStBl 1982 II S. 662).