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Aufsätze: Aktuelle Stiftungsstrukturen


Betriebs-Berater - epaper ⋅ Ausgabe 45/2019 vom 04.11.2019

Stiftungen erfahren derzeit eine große Aufmerksamkeit in der Rechtswissenschaft, in der Finanzrechtsprechung und in Beratungskreisen. Mit dem folgenden Beitrag soll ein Überblick über die derzeit diskutierten Gestaltungen, insbesondere auch steuerlicher Art, überblicksartig gegeben werden. Diese Übersicht darf aber nicht darüber hinwegtäuschen, dass nicht das Steuerrecht steuern sollte, sondern außersteuerliche Gründe, wenn man sich für eine Stiftung als Rechtsträger entscheidet.

I. Einführung

Die Stiftung, insbesondere die Familienstiftung, ist zurzeit in aller Munde. Auf Fachtagungen,1 in ...

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... Fachzeitschriften2, Presseberichterstattungen 3 und Rechtsprechung4 wird viel über dieses besondere Rechtsinstitut und damit verbundene Strukturen berichtet. Im Folgenden soll ein Überblick über aktuelle Stiftungsstrukturen insbesondere bei Einbindung von Familienstiftungen gegeben werden. Die Gründe für diese Strukturen sind sehr unterschiedlich. Es gibt außersteuerliche Gründe, wie der eher unspezifische Wunsch, rechtliche Sondervermögen als dauerhafte Vorsorgevermögen für Familien zu erschaffen,5 rechtliche Gründe, die man unter dem Stichwort „Asset Protection“ zusammenfassen kann,6 ertragsteuerliche7 sowie erbschaftsteuerliche Gründe.8 Steuerliche Einmaleffekte sollten aber niemals der ausschlaggebende Grund für eine Stiftungsstruktur sein.9 Stiftungsstrukturen sind langlebig und können nur eingeschränkt an veränderte rechtliche, steuerliche und wirtschaftliche Rahmenbedingungen angepasst werden. Die Gleichsetzung mit einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft ist ein fatales Missverständnis10 – trotz aller Gestaltungsmöglichkeiten im Stiftungsrecht.11 Jede Gestaltung wird begrenzt durch den historischen Stifterwillen.12 Anders als in der Gesellschaft – gleich welcher Rechtsform – können Destinatäre der Stiftung nicht „ein anderes Leben einhauchen“, als der Stifter wünschte.

Abb. 1: Übertragung von Vermögen A 26 Mio. Euro auf eine Stiftung


Rechtsfolge ist: Wegen der erwerberbezogenen Freigrenze bekommt sowohl die natürliche Person, als auch die Familienstiftung ohne Bedarfsprüfung im Idealfall die Optionsverschonung.

2. Zerlegung des Vermögens in begünstigtes und nicht verschonungsfähiges Vermögen

Bei begünstigten Betriebsvermögen von mehr als 26 Mio. Euro wird der Nachlass so verteilt, dass die Familienstiftung das Betriebsvermögen erhält, die natürliche Person das Privatvermögen und dadurch der Erwerber des Betriebsvermögens optimal in die Verschonungsbedarfsprüfung des § 28a ErbStG qualifiziert.

Erblasser E verstirbt. Er hinterlässt begünstigtes Betriebsvermögen im Wert von 40 Mio. Euro und Privatvermögen im Wert von 10 Mio. Euro. Testamentarisch ordnet er an, dass das begünstigte Betriebsvermögen an die Familienstiftung fällt und das Privatvermögen an die natürliche Person. Begünstigter der Familienstiftung soll der Sohn sein (Abb. 2).

Abb. 2: Zerlegung – Übertragung begünstigten Vermögens auf die Stiftung


Rechtsfolge ist, dass die Familienstiftung begünstigtes Vermögen A 26 Mio. Euro erhält; auf Antrag kann sie in die Verschonungsbedarfsprüfung eintreten, weil sie nicht in der Lage ist, die Steuern aus ihrem sog. verfügbaren Vermögen i. S. d. § 28a Abs. 2 ErbStG zu begleichen. Das Privatvermögen erhält die natürliche Person, die es normal in der Steuerklasse I versteuert.

3. Einsatz der Familienstiftung zur Aufnahme des einzusetzenden Vermögens

Man kann die Situation auch „umdrehen“. Die natürliche Person, die noch kein eigenes Vermögen hat, erhält ausschließlich das begünstigungsfähige Unternehmensvermögen und die Familienstiftung das Privatvermögen. Dadurch bleibt die natürliche Person verschonungsfähig i. S. d. § 28a ErbStG (Abb. 3).

Abb. 3: Zerlegung – Übertragung nicht begünstigten Vermögens auf die Stiftung


Man kann die Frage stellen, ob die Tatsache, dass der Erbe des Betriebsvermögens auch Destinatär der Familienstiftung ist, zu verfügbarem Vermögen bei ihm führt. Nach herrschender Meinung ist dies nicht der Fall, weil das Destinatärsrecht in einer Familienstiftung kein kommerzialisierbares Wirtschaftsgut darstellt.22 Üblicherweise ist mit dem Destinatärsrecht keine kapitalisierungsfähige Rechtsposition verbunden. Sie ist üblicherweise unpfändbar, unvererbbar und nicht abtretbar und gibt keinen Rechtsanspruch auf Ausschüttungen, weil der Ausschüttungsanspruch im Ermessen des Stiftungsvorstands liegt.23

4. Zerlegungsstrukturen und der Vorwurf des Gestaltungsmissbrauchs

Die Frage stellt sich, ob das Zerlegen der Erbschaft in diesem Sinne einen Gestaltungsmissbrauch darstellt. Dies ist nach ganz herrschender Meinung und auch nach Auffassung der Verwaltung, wie sie sich in der Antwort der Bundesregierung auf die kleine Anfrage von Bündnis90/ Die Grünen24 ergibt, nicht der Fall. Bündnis90/Die Grünen hatten die Bundesregierung gefragt, ob sie in der Verschonungsbedarfsprüfung den Anreiz sieht, unterschiedliche Vermögensarten an unterschiedliche Erwerber weiterzugeben, um so die Gesamtsteuerlast zu minimieren, und sie wurde um die Bewertung dieser Strategien gebeten. Verkürzt hat die Bundesregierung hierzu geantwortet, dass das Erbschaftsteuerrecht die Bereicherung des jeweiligen Erwerbers besteuert. Etwaige Steuerbefreiungen werden bei dem jeweiligen Erwerber geprüft. Für die Besteuerung der Bereicherung des einen Erwerbers sei folglich unerheblich, was ein anderer Erwerber erhalten habe.25

5. Einsatz einer Familienstiftung zur Vermeidung eines schädlichen Nacherwerbs i.S.d. § 28a ErbStG

Eine der Besonderheiten der Verschonungsbedarfsprüfung ist, dass der Erlass der Erbschaftsteuern an die Verpflichtung geknüpft ist, das verfügbare Vermögen, das man entweder im Zeitpunkt der Schen- kung oder des Erbfalles schon hat oder im Rahmen der Schenkung oder des Erbfalls mit erwirbt oder innerhalb von zehn Jahren durch erbschaft- oder schenkungsteuerbaren Erwerb zusätzlich noch erwirbt, für die Bezahlung von Erbschaftsteuern einzusetzen.26 Diese Rechtsform bedeutet für den Gestaltungsprozess, dass in einer erbschaftsteueroptimierten Strukturierung darauf zu achten ist, dass bis zu zehn Jahren nach dem Erwerb von begünstigungsfähigem Betriebsvermögen der Vermögensinhaber neu erworbenes verfügbares Vermögen einzusetzen hat. Möchte man dies vermeiden, so sind in den Testamenten potentieller Erblasser Auffangstrukturen aufzubauen. Die Situation soll am folgenden Fall illustriert werden.

20 von Oertzen/Reich, BB 2016, 1367, 1369 f.
21 Vgl. ausführlich von Oertzen, BB 2004, 1135, 1140.
22 Vgl. Wachter, FR 2017, 130, 132; Stalleiken, in: von Oertzen/Loose, ErbStG, 2017, § 28a, Rn. 29; BGH, 6.4.2017 – I ZR 63/15, NZG 2017, 268, 270 f.
23 Hörmann, in: Werner/Saenger/Fischer, Die Stiftung, 2. Aufl. 2019, § 21, Rn. 83 f.
24 BT-Drs. 18/6277 v. 8.10.2015, Frage 23.
25 BT-Drs. 18/6277 v. 8.10.2015, Frage 23.

Erblasser E überträgt sein begünstigtes Betriebsvermögen durch Schenkung unter Lebenden auf seine Tochter, die Unternehmensnachfolgerin sein wird. Sie beantragt die Verschonungsbedarfsprüfung des § 28a ErbStG. Testamentarisch ordnet E an, dass für den Fall, dass er binnen zehn Jahren nach der Schenkung verstirbt, sein Privatvermögen auf eine Familienstiftung von Todes wegen übergeht. Er verstirbt sodann nach acht Jahren (Abb. 4).

Abb. 4: Vermeidung eines schädlichen Nacherwerbs


Rechtsfolge dieser testamentarischen Anordnung ist, dass die Verschonung, die der Tochter für die Schenkung des Betriebsvermögens gewährt wurde, nicht widerrufen wird. Sie erwirbt nicht verfügbares Vermögen i. S. d. § 28a Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 28a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG. Dieses erwirbt der erbschaftsteuerbare Erwerber Stiftung. Bei richtiger Satzungsgestaltung kann die Familienstiftung das Errichtungsteuerklassenprivileg des § 15 Abs. 2 ErbStG dabei nutzen. Auch hier gilt die Aussage, dass die Tochter zwar Destinatärin der Stiftung ist, dies aber kein verfügbares Vermögen für sie darstellt.

In einer derartigen Auffangstruktur ist auch kein Gestaltungsmissbrauch zu erblicken. Dies ergibt sich aus der Antwort der Bundesregierung auf die kleine Anfrage von Bündnis90/Die Grünen vom 8.10.2015.27 Die Bundesregierung wurde gefragt, wie sie bei der Bedürfnisprüfung Gestaltungen verhindern will, bei denen es zu Übertragungen zunächst von Betriebsvermögen und erst nach Beginn einer neuen 10-Jahresfrist zu einer Übertragung von Geldvermögen und anderen Vermögen kommt. Die Bundesregierung hat darauf geantwortet, dass es ein erbschaft- und schenkungsteuerlicher Grundsatz sei, dass Vorerwerbe innerhalb von zehn Jahren berücksichtigt werden (§ 14 ErbStG). Bei einer Strukturierung, bei der es frühestens nach zehn Jahren zu einem Erwerb kommt, könne es sich daher nicht um eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung handeln, die es zu verhindern gilt. Nichtsdestotrotz sollte man natürlich in dem Gestaltungsprozess behutsam agieren. Verfügbares Vermögen entsteht bei einem Destinatär, wenn er schenkungsteuerbare Zuwendungen aus einer Familienstiftung erhält. Nach herrschender Meinung sind satzungsmäßige Ertragsausschüttungen aus einer Stiftung keine steuerbaren Zuwendungen, 28 die verfügbares Vermögen darstellen. Anders könnte dies aber sein, wenn es z. B. im Rahmen einer Familienverbrauchstiftung29 zur Ausschüttung von Vermögenssubstanz käme.

IV. Der besondere Erwerbszeitpunkt bei der Familienstiftung von Todes wegen und seine Auswirkungen auf den Gestaltungsprozess

Eine der Besonderheiten der erbschaftsteuerlichen Behandlung der Familienstiftung von Todes wegen ist der besondere Steuerentstehungszeitpunkt: § 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. c i.V.m. § 11 ErbStG. Der Steuerentstehungszeitpunkt einer von Todes wegen errichteten Familienstiftung ist nicht der Tag des Todes des Unternehmers, sondern der Tag der zivilrechtlichen Anerkennung.30 Insoweit löst sich das Erbschaftsteuerrecht sowohl von der zivilrechtlichen31 als auch der körperschaftsteuerlichen Behandlung.32 Die Stiftung von Todes wegen entsteht zivilrechtlich rückwirkend mit dem Tode des Erblassers.33 Dies gilt auch körperschaftsteuerlich.34 Dies gilt jedoch nicht für die körperschaftsteuerliche Steuervergünstigung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG.35 Bei dem erbschaftsteuerlich verzögerten Steuerentstehungszeitpunkt stellt sich die Frage, ob man die Begünstigungsfähigkeit dem Grunde nach noch nach dem Tod des Stifters und vor der Anerkennung der Stiftung für die §§ 13a, b, c, 28a ErbStG herstellen kann. Folgender Sachverhalt soll die Beratungssituation illustrieren,

Der beratungsresistente Erblasser, der bis zu seinem Tode in seinem Unternehmen nichts verändern möchte, hält im Zeitpunkt seines Todes nur eine 24%ige GmbHBeteiligung an einer operativ tätigen Kapitalgesellschaft. Der Erblasser ordnet testamentarisch Testamentsvollstreckung an. Der Testamentsvollstrecker hat den Auftrag, nach dem Tode, aber vor der Anerkennung der Stiftung, die zum Erben berufen wird, für die Stiftung mit seinen Cousins und Cousinen, die ebenfalls an der Gesellschaft beteiligt sind, einen erbschaftsteuerlichen Pool abzuschließen. Unterstellt, die Verhandlungen seien erfolgreich, stellt sich die Frage, ob postmortal die Begünstigungsfähigkeit dem Grunde nach für die §§ 13a, b, c, 28a ErbStG hergestellt werden kann. Dies ist im Ergebnis nach herrschender Meinung nicht der Fall. Nach Auffassung des BFH36 sowie der Finanzverwaltung37 setzt die Begünstigungsfähigkeit voraus, dass der Erblasser schon begünstigungsfähiges Vermögen hatte und der Erwerber, der diese Rechtsposition übernimmt, ebenfalls begünstigungsfähiges Vermögen erhält. Ansonsten wäre eine mittelbare Unternehmensvermögensschenkung mit Begünstigung denkbar. 38

Von dieser Fallgruppe sind jedoch Gestaltungen zu unterscheiden, die den Verwaltungsvermögens- und Finanzmitteltest betreffen. Der Verwaltungsvermögens- und Finanzmitteltest setzt dem Grunde nach begünstigungsfähiges Vermögen voraus. Mit diesen besonderen Rechenoperationen wird das grundsätzlich begünstigungsfähige Vermögen in das nicht verschonte und das begünstigte Vermögen zerlegt. Anders als in der vorigen Fallgruppe ist hier die Rechtslage aufgrund der Formulierungen des § 13b Abs. 2 ErbStG eindeutig. Der Verwaltungsver- mögens- und Finanzmitteltest wird auf den Zeitpunkt der Anerkennung der Familienstiftung durchgeführt, nicht auf den Tag des Todes des Unternehmers.39 Dies bedeutet z. B., dass man noch zwischen Tod und Anerkennung Umstrukturierungen durchführen kann, die den Verwaltungsvermögenstest verändern. Hierzu folgender Sachverhalt: Der Erblasser hatte noch zu Lebzeiten den erbschaftsteuerlichen Poolvertrag für die GmbH mit seinen Cousins und Cousinen abgeschlossen. Er verstarb sodann. Erste Berechnungen nach dem Tode zeigen, dass die 90%-Grenze des besonderen Verwaltungsvermögenstests des § 13b Abs. 2 ErbStG überschritten wird. Die Zeit zwischen dem Todesfall und der Anerkennung der Stiftung nutzt der Testamentsvollstrecker, um eine unternehmerische Reorganisation vorzunehmen und z. B. Liquidität aus dem Unternehmen zu nehmen bzw. Ausschüttungen vorzunehmen oder fremdvermietete Grundstücke zu verkaufen oder zu entmieten, um die Verwaltungsvermögensquote unter die 90%-Grenze zu drücken.

26 Vgl. § 28a Abs. 1 S. 1, Abs. 2 und Abs. 4 Nr. 3 ErbStG.
27 Vgl. BT-Drs. 18/6277 v. 8.10.2015, Frage 19.
28 Wachter, FR 2017, 69, 130, 136; Stalleiken, in: von Oertzen/Loose, ErbStG, 2017, § 28a, Rn. 29.
29 Vgl. zu den Problematiken hierzu von Oertzen/Friz, BB 2014, 87, 89 f., Einzelheiten sind streitig.
30 Vgl. auch HE 9.3 ErbStH.
31 BFH 17.9.2003 – I R 85/02; BStBl. II 2005, 149, BB 2004, 368.
32 Vgl. BFH, 6.6.2019 – V R 50/17, DStR 2019, 2189; BFH 17.9.2003 – I R 85/02; BStBl. II 2005, 149, BB 2004, 368.
33 § 84 BGB.
34 BFH, 6.6.2019 – V R 50/17, DStR 2019, 2189; BFH 17.9.2003 – I R 85/02; BStBl. II 2005, 149, BB 2004, 368.
35 BFH, 6.6.2019 – V R 50/17, DStR 2019, 2189.
36 Vgl. BFH, 14.2.2007 – II R 69/05; BStBl. II 2007, 443, BB 2007, 873 Ls.
37 Vgl. nur Abschn. 13b.12 Abs. 2 S. 4 ErbStR 2019.
38 Vgl. BFH, 11.6.2013 – II R 4/12; AEErbSt 2017 Abschn. 13b.2 Abs. 2 S. 2.

Derartige Maßnahmen sind erfolgreich, denn der Verwaltungsvermögenstest wird auf den Stichtag des § 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. c ErbStG durchgeführt. Gleichzeitig liegt kein nachsteuerschädliches Verhalten i. S. d. § 13a Abs. 6 ErbStG vor. Die erbschaftsteuerliche Nachsteuerperiode beginnt erst mit der zivilrechtlichen Anerkennung der Stiftung.40 Dies bedeutet aber auch, dass der Erblasser, wenn er noch zu Lebzeiten seine 24%ige Beteiligung ertragsteuerneutral in eine ihm gehörende GmbH & Co. KG eingelegt hätte (ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten), 41 dem Grunde nach begünstigungsfähiges Vermögen hinterlassen hätte.

Im Rahmen des Verwaltungsvermögenstests ist zu würdigen, ob auf die 24%ige Beteiligung im Zeitpunkt des Todes oder auf die poolgebundene Beteiligung im Zeitpunkt der Anerkennung der Stiftung abzustellen ist. Im Verwaltungsvermögen wird auf den Stichtag des § 9 Abs. 1 lit. c ErbStG abgestellt.42 Damit hätte der erbschaftsteuerliche Poolvertrag mit Verwaltungsvermögensauswirkung noch zwischen Tod und Anerkennung der Stiftung abgeschlossen werden können.43 Abschließend sei für diese Fallgruppen noch vermerkt, dass die Fristberechnung für den Erblasserinvestitionsplan ebenfalls erst mit dem Stichtag der Erbschaftsteuer, also mit dem Tag der zivilrechtlichen Anerkennung der Stiftung, zu laufen beginnt.44

V. Ein- oder Mehrfamilienstiftungsmodell – ein neuer Gestaltungsansatz

Entschließen sich mehrere Stämme einer Unternehmerfamilie, eine Familienstiftung zu errichten, stellt sich die Frage, ob eine Familienstiftung als komplette Dachholding für die verschiedenen Familienstiftungen eingesetzt wird oder jeder Familienstamm eine eigene Familienstiftung errichtet.

Nachteil der zweiten Lösung ist, dass, wenn z. B. drei Familienstämme existieren, dann drei Familienstiftungen Anteilseigner an dem Familienunternehmen werden und sich der Complianceaufwand für jede Stiftung erhöht. Dies ist nicht gewollt. Wenn man sich aber für das Einfamilienstiftungsmodell entscheidet, könnte sich § 15 Abs. 2 ErbStG als Steuerfalle erweisen. Diese Vorschrift regelt die anwendbare Steuerklasse bei der Errichtung der Familienstiftung. Diese richtet sich nach dem entferntest berechtigten Verwandtschaftsverhältnis zwischen dem jeweiligen Stifter und den Begünstigten oder Anfallsberechtigten der Stiftung.45 Wenn drei Familien eine Familienstiftung errichten, kann es schnell zur Steuerklasse II oder III kommen. Dann können sehr hohe Erbschaftsteuerbelastungen entstehen, wenn nicht die Vollverschonung in der Unternehmenserbschaftsteuer erreicht wird. Das Steuerklassenprivileg des § 19a ErbStG hilft ebenfalls nicht weiter, weil dieses natürliche Personen als Empfänger und nicht Stiftungen voraussetzt.46

Die Lösung dieses Dilemmas könnte eine Dachstiftung sein, die für jeden Familienstamm ein eigenes Stiftungsuntervermögen bildet. An diesem Stiftungsuntervermögen sind nur der jeweilige Stifter und seine jeweiligen Angehörigen Bezugs- und Anfallsberechtigte; sie sind aber nicht berechtigt an den Stiftungsuntervermögen der Vetterstiftungen etc. pp. (Abb. 5).47

Abb. 5: Familienstiftung mit Stiftungsuntervermögen


VI. Optimierung der Unternehmensveräußerung mit Hilfe einer steuerpflichtigen Stiftung

Da eine steuerpflichtige Stiftung Körperschaftsteuersubjekt ist, greift für den Veräußerungstatbestand der niedrige Körperschaftsteuersatz ein und – sofern es sich um Kapitalgesellschaften handelt – die Körperschaftsteuerbefreiung des § 8b KStG. Die Gestaltungsüberlegung geht dahin, dass eine natürliche Person zunächst Anteile an einer Kapitalgesellschaft steuerbegünstigt nach §§ 13a, b, c, 28a ErbStG48 auf die Stiftung überträgt. Nach Ende der erbschaftsteuerlichen Sperrfristen verkauft sodann die Stiftung nach § 8b KStG die Anteile mit einer Minimalsteuerbelastung (Abb. 6).

6: Unternehmensveräußerung durch eine körpersteuerpflichtige Stiftung


Sofern die Vorstellung existiert, dass der Stifter oder seine Familie steuerschonend den Veräußerungserlös erhalten kann, treten jedoch

39 Vgl. Fumi, in: von Oertzen/Loose, ErbStG, 2017, § 11, Rn. 11; Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 17. Aufl. 2018, § 11, Rn. 5.
40 Vgl. § 13b Abs. 6 ErbStG; vgl. Fumi, in: von Oertzen/Loose, ErbStG, 2017, § 9, Rn. 67.
41 Vgl. BMF, 11.7.2011 – IV C 6 -S 2178/09/10001, BStBl. I 2011, 713; vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 38. Aufl. 2019, § 17, Rn. 115.
42 S. o. Fn. 39.
43 von Oertzen/Reich, BB 2018, 1367, 1369.
44 von Oertzen/Reich, BB 2018, 1367, 1369 f.; vgl. auch Wortlaut des § 13b Abs. 5 ErbStG.
0
46 RE 19.1 Abs. 1 S. 1 ErbStR 2011.
47 Vgl. von Oertzen/Reich, DStR 2019, 317, 319.
48 Vgl. hierzu lit. c und lit. d.

Schwierigkeiten auf: Zunächst fragt es sich, ob der Veräußerungsgewinn stiftungsrechtlich überhaupt satzungsmäßig zulässig ausgeschüttet werden kann, regelmäßig würde es sich nämlich um grundstockgebundenes Vermögen handeln,49 das bei einer Stiftung, bei der das Grundstockvermögen ungeschmälert in seinem Bestand zu erhalten ist, nicht ausgeschüttet werden kann.

Verbleibt die Familie im Inland, stellt sich die Frage, welche Besteuerungsfolgen die Ausschüttung hat. Gewinnausschüttungen unterliegen der Abgeltungssteuer nach § 20 Abs. 1, 9 EStG. Darüber hinaus fragt es sich, ob, wenn Grundstockvermögen ausgeschüttet wird, es sich schenkungsteuerlich um eine wirtschaftliche Teilliquidation der Stiftung handelt, mit dem Ergebnis, dass schenkungsteuerlich Steuerklasse III anzuwenden ist.50 Zwar wird verschiedentlich vertreten, dass der Verbrauch des Stiftungsvermögens durch Ausschüttung schenkungsteuerbefreit ist, wenn satzungsrechtlich die Möglichkeit dazu eröffnet ist.51 Die Rechtsfrage ist aber noch nicht höchstrichterlich geklärt, sondern höchst umstritten.52

Verzieht die Familie ins Ausland, so stellt sich die Frage, ob Quellensteuer vom Stiftungsvorstand einzubehalten bzw. diese wieder zu erstatten ist. Dies hängt davon ab, in welches Land umgezogen wird und wie das jeweilige DBA zu interpretieren ist. Im Kern geht es um die Frage, ob die Ausschüttungen Dividenden i. S. d. Art. 10 OECDMusterabkommen sind oder sonstige Einkünfte i. S. d. Art. 21 OECD Musterabkommen.53 Auch diese Frage ist nicht eindeutig geklärt. In einigen Doppelbesteuerungsabkommen werden Ausschüttungen aus Stiftungen aber eindeutig dem Dividenden-Artikel zugeordnet, so z.B. geschehen im DBA-Österreich.54

Wegen dieser Rechtsunsicherheiten wird diskutiert, ob die Unternehmensveräußerung durch die Einsetzung einer sog. doppelt ansässigen Stiftung verbessert werden kann. Überlegt wird, wie folgt vorzugehen: Der Stifter gründet eine liechtensteinische Familienstiftung mit Satzungssitz in Liechtenstein. Diese zieht sodann nach Deutschland um. Es wird ein Geschäftsleitungsort in Deutschland begründet. Sodann wird die Stiftung in Deutschland dotiert. Da es sich mit der Begründung des Geschäftsleitungsortes in Deutschland um eine inländische Familienstiftung handelt, ist die Übertragung einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung ertragsteuerlich unproblematisch.Weder die Grundsätze der verdeckten Einlage nach § 17 EStG noch § 6 AStG gelten, da § 6 AStG Satzungssitz und Geschäftsleitungssitz im Ausland erfordert.55

Ist das übertragene Unternehmen erbschaftsteuerlich begünstigt, erfolgt der Vermögenstransfer in die Liechtensteiner Familienstiftung mit Geschäftsleitungssitz in Deutschland auch erbschaftsteuerbegünstigt. Auch in der laufenden Besteuerung für die deutschen Destinatäre wird die doppelt ansässige Familienstiftung wie eine rein inländische anerkannt. Eine Hinzurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG kommt nicht in Betracht, da auch diese Vorschrift Geschäftsleitungssitz und Satzungssitz im Ausland erfordert.56 Nach der Veräußerung zieht die Familie weg, was keine Wegzugsteuer auslöst, sodann wird der Geschäftsleitungssitz nach Liechtenstein zurückverlegt. Anlass könnte z.B. das Herannahen des deutschen Ersatzerbschaftsteuerzeitpunktes sein oder der erfolgreiche Abschluss der Veräußerung oder ein sonstiger Grund. Hält die Liechtensteiner Familienstiftung zu diesem Zeitpunkt noch deutsche Kapitalgesellschaftsanteile, so ist zwar die Zurückverlegung nach § 12 Abs. 1 KStG eine körperschaftsteuerpflichtige Veräußerungsfiktion, es greift aber § 8b Abs. 2 KStG (Abb. 7).57

Abb. 7: Doppelt ansässige Familienstiftung


Sämtliche Überlegungen setzen voraus, dass stiftungszivilrechtlich unproblematisch der Geschäftsleitungssitz der Liechtensteiner Familienstiftung nach Deutschland verlegt und eines Tages wieder aus Deutschland heraus zurückverlegt werden kann. Ist dies nicht der Fall, ist der Grenzübertritt eine Liquidation, d. h. kann nicht identitätswahrend der Grenzübertritt nach Deutschland hinein wie auch heraus vollzogen werden.58 Dann muss zumindest schenkungsteuerlich von einem Anfall des Vermögens bei dem Begünstigten und damit von einer deutschen Erbschaftsteuerpflicht ausgegangen werden. 59 Auch ertragsteuerliche Auswirkungen drohen zumindest bei dem Destinatär oder Anfallsberechtigten.60

Der BGH hat im Jahre 2016 anklingen lassen,61 dass er jedenfalls im Bereich der EU und des EWR der Gründungs- und nicht der Sitztheorie im internationalen Stiftungszivilrecht folgt, weil insoweit eine Stiftung keinen relevanten Unterschied zu einer Gesellschaft aufweise, sodass die Überlegungen, die für die Anwendung der Gründungstheorie innerhalb der EU und EWR geführt hätten, auch für die Stiftung gelten.

Man muss jedoch vorsichtig sein, denn bei dem vom BGH entschiedenen Fall kam es auf die Entscheidung des Streites, ob Gründungsoder Sitztheorie anwendbar ist, nicht an. In beiden Fällen wäre es zur Anwendung österreichischen Stiftungsrechtes gekommen. In dem vorliegend beschriebenen Szenario wäre dies anders. Es ist weiter darauf hinzuweisen, dass das Stiftungsrecht auch durch ein öffentlichrechtliches Aufsichtsverhältnis geprägt wird. Auch bei einer steuerpflichtigen Stiftung gibt es im deutschen Regelungsverständnis ein rudimentäres öffentlich-rechtliches Aufsichtsverhältnis für privatnützige Stiftungen.62 Aufsichtsverhältnisse sind territorial geprägt. Deswegen vertreten auch einige Autoren heute noch die Auffassung, dass im internationalen Stiftungszivilrecht die Sitztheorie die richtige Anknüpfung ist.63

49 Vgl. Berninghaus, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand: Mai 2015, § 27 KStG, Rn. 145; Kraft/Kraft, DStR 2011, 1837, 1838; OFD Hannover, 10.12.2003 – S 2836 – 1 – StO-214/S 2836 – 1-StH 233, DStR 2004, 422.
50 Vgl. RFH, 11.5. 1939 – III¼e17/38, RStBl. 1939, 789.
51 Richter, in: Richter, Stiftungsrecht, 2019, § 11, Rn. 114; von Oertzen/Friz, BB 2014, 89, 90.
52 S. hierzu von Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, 2015, § 26, Rn. 27 m.w. N.
53 Vgl. Schönfeld, in: Schönfeld/Ditz, DBA-MA, 2. Aufl. 2019, Art. 10, Rn. 179; Kaeser/Wassermeyer, in: Debattin/Wassermeyer, DBA-MA, Stand: August 2012; Art. 10, Rn. 139; Kessler/ Müller, DStR 2011, 614, 614.
54 Schuch/Fürnsinn, in: Wassermeyer, DBA Österreich, Art. 10, Rn. 7.
55 Vgl. Kraft, AStG, 2. Aufl. 2019, § 6, Rn. 231.
56 Kraft, AStG, 2. Aufl. 2019, § 15, Rn. 152; krit. Wachter, FR 2017, 69, 75.
57 Pohl, in: BeckOK KStG, Stand: 15.9.2019, § 8b, Rn. 263.
58 Ausf. Hoffmann, in: Richter/Wachter, Handbuch des internationalen Stiftungsrechts, 2017, § 10, Rn. 22 ff.
59 Vgl. § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG.
60 Vgl. §§ 20 Abs. 1 Nr. 9, 20 Abs. 2 Nr. 8 EStG.
61 BGH, 8.9.2016– III ZR 7/15, BB 2016, 2569 m. BB-Komm. von Oertzen, RIW 2016, 759, ZStV 2018, 19.
62 Vgl. Weitemeyer, in: MüKoBGB, 8. Aufl. 2018, § 80, Rn.194; vgl. auch bspw. § 21 Hess- StiftG, § 8 Abs. 1 StiftGBW.

Bei der Abwägung ist auch zu beachten, dass in der Praxis ausländische Stiftungsstrukturen einem schärferen finanzamtlichen Prüfungsansatz unterliegen als eine inländische Familienstiftung. Der Fiskus wird bei einer doppelt ansässigen Familienstiftung die Abgrenzung zur Treuhandschaft, die Frage, ob eine ausschließliche Geschäftsleitung im Ausland vorliegt, und insbesondere, wenn sich die Familie Sonderrechte vorbehalten hat, die Frage, ob es sich tatsächlich um einen verselbständigten körperschaftsteuerpflichten Rechtsträger handelt, verständlicherweise einer sehr strengen Überprüfung unterziehen.

VII. Die Wegzugsteuerverhinderungsstiftung

Bei der Wegzugsteuerverhinderungsstiftung ist die Gestaltungsidee, dass Vermögen, das einer Wegzugsteuer nach § 6 AStG bzw. § 21 UmwStG a.F., einer Entnahmebesteuerung nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG oder einer Betriebsaufgabesituation nach § 16 Abs. 3 AStG unterliegt, aus ertragsteuerlichen Gründen vor Wegzug des Anteilseigners auf eine inländische Familienstiftung übertragen wird.

Das Destinatärsrecht unterliegt keiner Wegzugsteuer, weil es sich weder bei dem Destinatärsrecht um Betriebsvermögen i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG handelt noch um einen Kapitalgesellschaftsanteil i. S. d. § 6 AStG. Durch Übertragung auf den inländischen körperschaftsteuerpflichtigen Rechtsträger kommt es zu einer dauerhaften Verstrickung des Betriebsvermögens oder der Kapitalgesellschaftsanteile in Deutschland. Umgekehrt sind die Anteilseigner dafür „frei“, innerhalb der EU bzw. auch in Drittstaaten umzuziehen und hin- und herzuziehen. Voraussetzung ist aber, dass sowohl das rechtliche als auch das wirtschaftliche Eigentum an dem Kapitalgesellschafts- oder dem Mitunternehmeranteil auf die Stiftung übergeht. Überzogene Rückforderungsrechte, die letztlich in einem freien Belieben des Zuwendenden enden, verbieten sich daher (Abb. 8).64

Abb. 8: Familienstiftung zur Verhinderung der Wegzugsteuer


Die Wegzugsteuerverhinderungsstiftung ist eine Alternative zur Etablierung einer geschäftsleitenden Personengesellschaftsholding in Form einer originär gewerblichen Personengesellschaft. Geprüft werden muss bei derartigen Überlegungen, welche Konsequenzen die Zwischenschaltung für etwaige Hinzurechnungssteuertatbestände im Zuzugsstaat des Destinatärs hat. Nicht nur Deutschland kennt eine Hinzurechnungsbesteuerung, sondern die meisten Staaten der Welt. Viele ziehen ähnliche Konsequenzen bei der Einkünfte- und manchmal sogar auch bei der Vermögenszurechnung wie Deutschland im Rahmen des § 15 AStG.65

VIII. Die Mitarbeiterbeteiligungsstiftung

Die Mitarbeiterbeteiligungsstiftung stellt eine Alternative zu klassischen Mitarbeiterbeteiligungsmodellen dar, bei denen Anteile ausgegeben ausgegeben werden. Die Gestaltung beruht auf der Überlegung, eine voll körperschaftsteuerpflichtige Mitarbeiterbeteiligungsstiftung zu gründen, deren Destinatäre Mitarbeiter des Unternehmens für die Dauer ihrer Anstellung sind. Eine Mitarbeiterbeteiligungsstiftung ist nicht gemeinnützig,66 sie ist auch keine Familienstiftung, sodass das Dotationsprivileg bei Gründung gem. § 15 Abs. 2 ErbStG nicht gilt. Die erbschaftsteuerlichen Konsequenzen der Errichtung sind jedoch moderat, wenn die Dotation optimiert nach §§ 13a, b, c, 28a ErbStG übertragen werden kann. Da es sich nicht um eine Familienstiftung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG handelt, ist auch nicht alle 30 Jahre die Ersatzerbschaftsteuer geschuldet (Abb. 9).

Abb. 9: Mitarbeiterbeteiligungsstiftung


Die Gewährung des Destinatärsrechts löst keine ertragsteuerlichen Konsequenzen aus,67 insbesondere keine lohnsteuerlichen, weil keine handelbare Rechtsposition gewährt wird,68 und umgekehrt stellt das Erlöschen grundsätzlich ebenfalls keinen ertragsteuerlich relevanten Sachverhalt dar. Etwas anderes würde nur dann gelten, wenn das Destinatärsrecht veräußert werden oder gegen Entgelt eingezogen würde. Hier wären die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Nr. 8 EStG zu prüfen. Eine förmliche Abtretung von Anteilen gibt es in dieser Struktur nicht. Fraglich könnte sein, wie die Ausschüttungen der Stiftung zu behandeln sind – entweder gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG als abgeltungssteuerpflichtige Einnahme oder als lohnsteuerpflichtiger Lohn i. S. d. § 19 EstG.69 Diese Rechtsfrage würde man versuchen, im Rahmen einer verbindlichen Auskunft zu klären.

Verschiedentlich wird noch die Anschlussüberlegung aufgeworfen, ob man eine derartige Mitarbeiterbeteiligungsstiftung als steuerbefreite Unterstützungskasse i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG ausgestalten kann. Derartige Überlegungen finden ihre Grenzen darin, dass dann das Ausschüttungsvolumen dieser Stiftung begrenzt ist.70

IX. Das Wächterkonzept

Stiftungen werden auch dafür eingesetzt, als Wächter in einem Familienpool zu handeln, nicht, um das Vermögen komplett aufzunehmen, sondern, um in der Verwaltungseinheit, in der das Vermögen für die Familie verwaltet wird, Vetorechte, Wächterrechte für den Gesellschaftsvertrag oder besondere Benennungsrechte bei grundlegenden Entscheidungen sowie besondere Befugnisse wahrzunehmen. Die einfachste Form eines Wächterkonzepts ist die Stiftung & Co. KG. Die Familiengesellschafter werden als Kommanditisten an einer ver- mögensverwaltenden KG beteiligt, in der die Familienstiftung z. B. mit wenigen Prozentpunkten als phG an dem vermögensverwaltenden Pool beteiligt ist (Abb. 10).71

63 S. hierzu Hoffmann, in: Richter/Wachter, Handbuch des internationalen Stiftungsrechts, 2017, § 10, Rn. 16 f.; vgl. auch Saenger, in: Werner/Saenger/Fischer, Die Stiftung, 2. Aufl. 2019, § 48, Rn. 23 f.
64 Vgl. von Oertzen/Reich, IStR 2013, 463.
65 Vorsicht z. B. bei Frankreich.
66 Vgl. ausdrücklich § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO.
67 Vgl. zur Parallelität bei handelbaren und nicht handelbaren Optionsrechten OFD Frankfurt a. M., 18.7.2016 – S 2332 A – 9 – St 211.
68 Vgl. Rücker, ZEV 2018, 451, 451 f.
69 Vgl. BFH, 11.12.2018 – VIII R 11/16, BB 2019, 1826 m. BB-Komm. Stöber, DStRE 2019, 786.
70 Vgl. Märtens, in: Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 5, Rn. 105 ff.

Abb. 10: Wächterfunktion einer Stiftung in einem Familienpool


Abb. 11: Wächterfunktion einer Familienstiftung als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft


Gestalterisch ist anzumerken, dass der Vermögensanteil der Stiftung am Gesamtvermögen gering gehalten werden kann. Deswegen sind auch die deutschen erbschaftsteuerlichen Errichtungskonsequenzen überschaubar. Daher muss auch bei einer Familienstiftung nicht unbedingt die Stiftung erst von Todes wegen errichtet werden, um den Ersatzerbschaftsteuertermin möglichst weit nach hinten zu schieben. Zu beachten ist jedoch, dass dadurch, dass die Stiftung keine natürliche Person ist, die Pflicht zur digitalen Handelsregisterpublizität voll und uneingeschränkt gem. § 264a HGB eintritt.72 Andererseits ist steuerlich anzumerken, dass die Geprägetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht für die Stiftung & Co. KG eingreift.73

EStG nicht für die Stiftung & Co. KG eingreift.73 Im Rahmen der Satzungsgestaltung sind verschiedene Aspekte kautelarjuristisch abzusichern: Einerseits ist die Bestandserhaltung der Gesellschaft zu sichern, d. h. einer möglichen Auflösungsklage durch einen Kommanditisten sowie dem Kapitalabfluss durch eine Abfindung ist durch Kündigungsschranken und Beschränkungen des Abfindungsguthabens entgegenzuwirken.74 Andererseits verhindert man das Eindringen familienfremder Dritter in die Familiengesellschaft und sichert gleichzeitig aufgrund der besonderen Wächterfunktion das Herrschaftsrecht der Stiftung ab, entweder durch das Einführen eines Mehrheitsprinzips oder Mehrfachstimmrechts bzw. zumindest eines Vetorechts für bestimmte Beschlussgegenstände.75 Hierbei hilft auch das HGB-Personengesellschaftsrecht, das im Grundsatz davon ausgeht, dass nicht nach Kapitalanteilen, sondern nach Köpfen abgestimmt wird.76

Ein Aspekt ist von besonderer Bedeutung: Ist die Familienstiftung Wächter des Gesellschaftsvertrages und soll sie den langfristigen Bestand des Vermögenspools sicherstellen, ist dies auch im Benennungsverfahren für die Organe der Stiftung widerzuspiegeln, damit nicht die Kommanditisten über Entsenderechte ihnen genehme, nicht unabhängig agierende Personen in den Vorstand oder das Kuratorium der Stiftung entsenden können. Das Benennungsverfahren für die Organe der Stiftung muss von der Gesellschafterversammlung der KG und den dort handelnden Personen abgekoppelt werden. Kooptation des Stiftungsvorstands mit Inkompatibilitätsklausel für Kommanditisten und Ausschlussklausel für nahestehende oder wirtschaftlich mit den Kommanditisten verflochtene Personen können diese Gestaltungsfrage lösen.

Denkbar ist auch, das Wächterkonzept mit einer Stiftung in einer Kapitalgesellschaft umzusetzen. Die Stiftung hält einen Geschäftsanteil, der mit Vetorechten, Mehrfachstimmrechten oder Sonderstimmrechten, z.B. für die Benennung der Geschäftsführung, versehen ist. Das Quorum zur Änderung der Satzung muss erhöht werden, um der Stiftung eine Schlüsselfunktion zu geben. Insoweit wird der GmbH-Gesellschaftsvertrag zur „Festung“ ausgebaut (Abb. 11).

Gestalterisch ist die Kapitalgesellschaft sogar der Personengesellschaft überlegen, weil man in der Kapitalgesellschaft noch besser als in der Personengesellschaft ohne steuerliche Nachteile (Stichwort: Mitunternehmerschaft in der Personengesellschaft) Vermögensrecht und Herrschaftsrecht (Stimmrecht) voneinander abtrennen kann, z.B. durch Einführung von Mehrfachstimmrechten oder stimmrechtslosen GmbH-Anteilen.77 Darüber hinaus kann in der GmbH dauerhaft, und nicht nur wie in der Personengesellschaft zeitlich befristet, das ordentliche Kündigungsrecht ausgeschlossen werden.78

X. Die Asset Protection-Stiftung

Hintergrund dieser Gestaltungsidee ist, dass in haftungsfreien Zeiten legal und transparent für Krisenzeiten mit einem vollstreckungsfesten Rechtsträger vorgesorgt wird (Abb. 12).79
In dieser Struktur stehen nicht die ertragsteuerlichen oder erbschaftsteuerlichen Aspekte im Vordergrund, sondern vielmehr die zivilrechtlichen Gesichtspunkte des Vollstreckungsschutzes. Eine selbständige rechtsfähige Stiftung bürgerlichen Rechts gem. § 80 BGB wird gegründet, die keine Anteilseigner hat und deren Zweck die Versorgung des Stifters und seiner Familie ist. Die Destinatärsrechte sind nichtpfändbar ausgestaltet dadurch, dass sie eine diskretionäre Stiftung ist. Um das Ausschüttungsvermögen ggf. zu erhöhen, auch unter Inkaufnahme unklarer oder nachteiliger ertragsteuerlicher und erbschaftsteuerlicher Konsequenzen, wird die Asset-Protection-Stiftung auch als Familienverbrauchsstiftung vorgesehen, d. h. kann für ihre Zweckerfüllung auch Grundstockvermögen verbrauchen bzw. ausschütten.

71 Vgl. Richter, in: Richter, Stiftungsrecht, 2019, § 10, Rn. 81.
72 Graf/Bisle, in: MüKoBilanzR, 2013, § 264a HGB, Rn. 14.
73 Wacker, in: Schmidt, EStG, 38. Aufl. 2019, § 15, Rn. 216.
74 Vgl. Schmidt, in: MüKoHGB 4. Aufl. 2016, § 131, Rn. 167.
75 Vgl. Saenger, in: Werner/Saenger/Fischer, Die Stiftung, 2. Aufl. 2019, § 36, Rn. 68.
76 Vgl. § 119 Abs. 2 HGB.
77 Vgl. Saenger, in: Werner/Saenger/Fischer, Die Stiftung, 2. Aufl. 2019, § 36, Rn. 95 f.; s. beispielhaft zum Modell der Robert Bosch Stiftung Gmbh Feick/Weber, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, 2015, § 35, Rn. 2 ff.
78 Vgl. Terlau, in: Michalski/Heidinger/Leible/Schmidt, GmbHG, 3. Aufl. 2017, § 38, Rn. 29 ff.
79 Ponath, in: von Oertzen/Ponath, Asset Protection im deutschen Recht, 3. Aufl. 2018, § 1, Rn. 5.

Abb. 12: Asset-Protection-Stiftung


Zivilrechtlich geht es darum, die Stiftungsdotation so zu strukturieren, dass weder eine Vorsatzanfechtung gem. § 1 AnfG noch eine Schenkungsanfechtung gem. § 4 AnfG in Betracht kommt. Vorsatzanfechtung kommt in Betracht, wenn die Stiftung als Empfänger der Dotation zur Zeit der Handlung den Vorsatz des Schuldners kannte, d. h. dass dieser etwaige Kenntnisse einer etwaigen Haftung hatte. Deswegen ist auch eine Personalunion im Vorstand der Stiftung mit dem Stifter zu vermeiden.80 Darüber hinaus ist die Struktur nicht vollstreckungsfest, wenn innerhalb von vier Jahren zwischen Erstausstattung bzw. Zustiftung Anfechtungsklagen in Form der Schenkungsanfechtung erhoben werden.81 Außerdem ist eine Pfändung des Anspruchs nach § 528 BGB (Verarmung des Schenkers) zu vermeiden. Dieses Risiko sollte aber eher theoretisch sein aus folgenden Gründen:
Für die „allgemeinen Gläubiger“ greift § 852 Abs. 2 ZPO ein, wonach eine zwangsweise Verwertung erst in Betracht kommt, wenn der Anspruch durch Vertrag anerkannt oder rechtshängig gemacht worden ist, wobei dies auch bei der zulässigen Pfändung des künftigen Anspruchs dennoch die höchstpersönliche Entscheidung des Stifters bleibt. Allenfalls die seltenen Gläubiger, die den Notbedarf des Stifters sichergestellt haben (Unterhaltsgläubiger), können uneingeschränkt pfänden. Selbst dann ist aber der Vollstreckungszugriff eingeschränkt: Der Rückforderungsanspruch reicht nur so weit, wie Notbedarf vorliegt. Der Anspruch ist durch den Wert der Zuwendung sowie durch den angemessenen Unterhalt des Schenkers/Stiftung begrenzt. Ist der festgestellte angemessene Notbedarf geringer als der Wert der Vermögensausstattung, können nur die zur Bedarfsdeckung erforderlichen Teile zurückgefordert werden.82
Natürlich sind die ausgeschütteten Erträge pfändbar, es sei denn, man schüttet Beträge unterhalb der Pfändungsfreigrenze aus oder räumt Wohnungsrechte ein.83 Steuerlich ist jedoch einiges noch im Unklaren, wenn Substanz ausgeschüttet wird. Die ertragsteuerlichen und die erbschaftsteuerlichen Konsequenzen sind bis jetzt noch nicht eindeutig geklärt,84 treten aber bei der Asset-Protection-Gestaltung hinter den zivilrechtlichen Aspekten zurück.85

XI. Business Governance für steuerpflichtige Stiftungen

Eine Stiftung sollte niemals allein aus steuerlichen Gründen errichtet werden. Bei der Stiftung handelt es sich um ein hochkomplexes Rechtsinstitut, das nur beschränkt flexibel in der Anpassung an veränderte Umstände ist. Sie ist auch nicht für kurzfristige Steuergestaltung erschaffen worden noch dafür geeignet. Sie ist ein auf Dauer angelegter Rechtsträger. Sämtlichen Beteiligten, die Vermögen auf die Stiftung übertragen, muss klar sein, dass man sich dieses Vermögens enteignet hat. Dies ist zu respektieren. Man ist nicht mehr Eigentümer, sondern allenfalls Organ, handelnd für dieses Vermögen, aber damit auch durch die Stiftungssatzung begrenzt. Zurückbehaltene Sonderrechte sollten nicht darüber hinwegtäuschen, dass diese Sonderrechte inhaltlich und zeitlich endlich sind.
Gerade wenn Unternehmensvermögen übertragen wird, ist darüber hinaus darauf zu achten, dass die besondere DNA des Familienunternehmens, geschmiedet durch ein enges emotionales Verhältnis der Familie zu der Ertragsquelle in der Stiftung, aufgehoben werden kann. Möchte man dies verhindern, muss der DNA der Familie in der Satzungsausgestaltung, insbesondere bei der Gremienausgestaltung der Führungs- und Kontrollorgane der Stiftung, Rechnung getragen werden. Das Stiftungszivilrecht ist flexibel genug, um diesen Aspekten Rechnung zu tragen.
Bei steuerpflichtigen unternehmensverbundenen Stiftungen sollte man an Destinatärsversammlungen als Spiegelbild zur Gesellschafterversammlung einen Stiftungsbeirat und einen Stiftungsvorstand als Aufsichtsorgan dulden und ausführlich regeln, wie Informationen nach klaren Regeln gegeben werden, und umgekehrt Regelungen vorgeben, wie die Kommunikation zwischen der Destinatärsversammlung und dem Stiftungsvorstand erfolgen soll.86

XII. Ausblick

Das alte Rechtsinstitut der Stiftung, das in Deutschland auch privatnützig eingesetzt werden kann, ist ein faszinierendes Rechtsinstitut. Mit diesem Rechtsinstitut sind zurzeit auch steuerliche Ziele zu erreichen. Dies darf aber nicht darüber hinwegtäuschen, dass die Kernelemente einer Stiftung – fehlende Anteilseignerschaft, Ewigkeitsgedanke der Stiftung, Manifestation des historischen Stifterwillens bei der Interpretation einer Stiftungssatzung bei veränderten Umständen – immer respektiert werden müssen.

Dr. Christian von Oertzen, RA/FAStR, ist Partner im Frankfurter Büro von Flick Gocke Schaumburg Partnerschaftsgesellschaft mbB mit Tätigkeitsschwerpunkt nationale und internationale Vermögens- und Unternehmensnachfolge. Er berät vermögende Privatpersonen und Unternehmer insbesondere im Erbschaft- und Einkommensteuerrecht, im Erb-, Gesellschafts- und Stiftungsrecht sowie im Internationalen Privat- und Steuerrecht.

80 Ponath, in: von Oertzen/Ponath, Asset Protection im deutschen Recht, 3. Aufl. 2018, § 4, Rn. 118.
81 Vgl. hierzu auch LG Baden-Baden, 16.6.2005 – 3 O 98/03, ZSt 2005, 218 ff.
82 Ponath, in: von Oertzen/Ponath, Asset Protection im deutschen Recht, 3. Aufl. 2018, § 4, Rn. 117.
83 Vgl. von Oertzen/Hosser, ZEV 2010, 168, 172.
84 Ausführlich Ponath, in: von Oertzen/Ponath, Asset Protection im deutschen Recht, 3. Aufl. 2018, § 4, Rn. 112 ff.
85 Weiterführend vgl. Ponath, in: von Oertzen/Ponath, Asset Protection im deutschen Recht, 3. Aufl. 2018, § 4, Rn. 91 ff.
86 Vgl. weiterführend von Oertzen/Reich, DStR 2017, 1118.