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Aufsätze: Bindung der Finanzbehörden an (Finanz-) Gerichtsentscheidungen – Teil I


Betriebs-Berater - epaper ⋅ Ausgabe 3/2020 vom 13.01.2020

Prof. Dr. Lenhard Jesse, RA/FAStR/StB


(Finanz-)Gerichtsentscheidungen können für das Verwaltungshandeln der Finanzbehörden über die Einzelfallentscheidung hinaus eine Rechtskraftwirkung entfalten. Es handelt sich hierbei um ein Dauerthema, das die Steuerrechtsverhältnisse zwischen Finanzbehörden und Steuerpflichtigen beeinflusst. Die Kenntnis von dem Umfang der Rechtskraftwirkung ist deshalb nicht nur für die Finanzbehörden selbst, sondern auch für die Steuerpflichtigen und deren Berater von großer Bedeutung. Der Verfasser stellt die Auswirkungen von (Finanz-)Gerichtsentscheidungen für die Finanzbehörden ...

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... umfassend dar. Teil I behandelt die Frage, welche Finanzgerichts-bzw. BFH-Entscheidungen überhaupt eine Rechtskraftwirkung entfalten, wie weit diese reicht und inwieweit diese Entscheidungen durchgesetzt werden können. Teil II befasst sich mit der Bindungswirkung bei Beendigung der Gerichtsverfahren durch übereinstimmende Erledigungserklärungen sowie der Selbstbindung der Finanzverwaltung durch An-bzw. Nichtanwendungserlasse. Schließlich wird die Rechtskraftwirkung anderer (ausländischer) Gerichtsentscheidungen auf das Verwaltungshandeln der Finanzbehörden beleuchtet.

I. Einleitung

Die Finanzbehörden sind als Teil der Exekutive verpflichtet, die Steuern gem. Art. 20 Abs. 3 GG i.V.m. § 85 S. 1 AO nach Maßgabe der Gesetze festzusetzen und zu erheben.1 Dabei haben sie nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung eigenverantwortlich über das Ob, das Wann und das Wie der Besteuerung zu entscheiden. Entscheidungen des BFH und der Finanzgerichte binden die Finanzbehörden unmittelbar nur im Rahmen des jeweiligen konkreten Prozessrechtsverhältnisses. Diese sog. inter partes-Wirkung von Gerichtsurteilen ist für die Finanzgerichtsbarkeit in § 110 Abs. 1 FGO kodifiziert und entspricht den Prozessordnungen anderer Gerichtsbarkeiten (vgl. § 121 VwGO, §§ 322 Abs. 1, 325 ZPO, § 141 Abs. 1 SGG).2 Über den entschiedenen Einzelfall hinaus entfalten Finanzgerichts-und BFH-Urteile keine generelle Bindung der Finanzbehörden im Sinne einer erga omnes-Wirkung. Es besteht für die Finanzbehörden insoweit keine automatische Bindung an Entscheidungen der Finanzgerichte und des BFH im Sinne einer hierarchischen Unterworfenheit. Als Ausfluss der Gewaltenteilung nach Art. 20 Abs. 2 S. 2 GG ist die Exekutive neben der Legislative und der Judikative gleichberechtigtes Verfassungsorgan. Gleichwohl entfalten Entscheidungen des BFH Breitenwirkung3 und haben Leitbildfunktion, an denen sich die Finanzgerichte bei ihrer Rechtsprechung und die Steuerpflichtigen bei ihren steuerlichen Dispositionen ausrichten.4 Damit kommt den BFH-Entscheidungen eine große (faktische) präjudizielle Wirkung zu.5
Eine generelle Selbstbindung der Finanzverwaltung an Entscheidungen des BFH entsteht aber erst durch die im Verantwortungsbereich des Bundesfinanzministeriums (BMF) als Herausgeber liegende Veröffentlichung von Entscheidungen im Bundessteuerblatt, Teil II.6 In vereinzelten Fällen werden „missliebige“ BFH-Entscheidungen aber auch mit einem sog. „Nichtanwendungserlass“ belegt, wonach die Anwendung der BFH-Entscheidung über den entschiedenen Einzelfall hinaus abgelehnt wird. Die Finanzverwaltung bestimmt mit dieser von ihr gelebten Rechtspraxis letztlich selbst, welche Reichweite BFHEntscheidungen haben sollen. Damit ist die Frage der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gem. Art. 20 Abs. 3 GG berührt.
In der Folge wird der Frage nachgegangen, welche Bindungswirkung (Finanz-)Gerichtsentscheidungen für die Finanzbehörden haben, ausgehend von der gesetzlichen inter-partes-Wirkung des § 110 Abs. 1 FGO über die verwaltungsrechtliche Selbstbindung an BFH-Entscheidungen bis hin zu der (zwingenden) Berücksichtigung anderer (internationaler) Entscheidungen finanzgerichtswegfremder Urteile.

II. Rechtskraftwirkung gem. § 110 Abs. 1 FGO

Nach § 110 Abs. 1 S. 1 FGO binden rechtskräftige Urteile, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist, die in § 110 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 FGO aufgeführten Personen.

1. Urteile i.S.d. § 110 Abs. 1 FGO
Unter § 110 Abs. 1 FGO fallen nur Urteile von deutschen Finanzgerichten oder dem BFH (vgl. §§ 1, 2 FGO). Urteile ausländischer (Finanz-) Gerichte unterfallen nicht der Regelung des § 110 Abs. 1 FGO (vgl. dazu nachstehend Abschn. VI.).
Urteile i. S. d. § 110 Abs. 1 FGO sind Urteile gem. §§ 95ff. FGO, also neben Endurteilen auch Zwischenurteile (§§ 97, 99 FGO),7 Teilurteile (§ 98 FGO), Ergänzungsurteile (§ 109 FGO) sowie Prozessurteile, unabhängig davon, ob sie von einem FG oder dem BFH erlassen werden (vgl. § 121 S. 1 FGO).8 Auch Gerichtsbescheide gem. § 90a FGO (vgl. § 90a Abs. 3 1. Halbs. FGO) fallen in den Anwendungsbereich des § 110 FGO.9 Wird allerdings innerhalb eines Monats nach Zustellung des Gerichtsbescheides mündliche Verhandlung nach § 90a Abs. 2 S. 1 FGO beantragt, gilt der Gerichtsbescheid gem. § 90a Abs. 3 2. Halbs. FGO als nicht ergangen, so dass insoweit auch keine Rechtskraft eintreten kann.

Auch Beschlüsse i. S. d. § 113 FGO fallen, trotz des fehlenden Verweises in § 113 Abs. 1 FGO auf § 110 FGO, in dessen Anwendungsbereich, soweit sie selbständige und abschließende Entscheidungen enthalten. 10 Zu nennen sind z.B. Beschlüsse über die Zurückweisung der Revision als unzulässig nach § 126 Abs. 1 FGO11 oder Beschlüsse über die Beschwerde gegen einen abgelehnten Befangenheitsantrag12 oder eines Antrages auf Prozesskostenhilfe13 sowie Kostenbeschlüsse nach Abgabe übereinstimmender Erledigungserklärungen nach § 138 Abs. 1 FGO.14 Beschlüsse über eine einstweilige Anordnung nach § 114 FGO entfalten ebenfalls eine Bindungswirkung i. S. d. § 110 FGO.15 Aussetzungsbeschlüsse nach § 69 Abs. 3 FGO haben demgegenüber keine materielle Rechtskraft.16

2. Formell rechtskräftige Urteile
Rechtskräftige Urteile i. S. d. § 110 Abs. 1 AO sind solche mit formeller Rechtskraft, d. h. solche Urteile, die nicht oder nicht mehr anfechtbar sind. Die von dem Urteil betroffene Finanzbehörde kann den Eintritt der formellen Rechtskraft eines für sie nachteiligen Urteils danach nur verhindern, soweit sie das an sich statthafte Rechtsmittel einlegt. Auf die Zulässigkeit im Einzelfall kommt es demgegenüber nicht an (vgl. z.B. für den Fall der Nichtzulassungsbeschwerde: § 116 Abs. 4 FGO).17 Die formelle Rechtskraft tritt danach mit Ablauf der Rechtsmittelfrist ein, wenn ein Rechtsmittel (NZB, Revision, Beschwerde 18) gegeben ist, aber nicht fristgerecht eingelegt wird, es sei denn, es wird ein erfolgreicher Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 56 FGO gestellt.19 Die formelle Rechtskraft tritt ebenfalls ein durch Rechtsmittelverzicht oder mit Beendigung des Rechtsmittelverfahrens und, wenn kein Rechtsmittel gegeben ist, sofort, 20 d. h. mit Verkündung bzw. Zustellung des Urteils (vgl. § 104 FGO, § 121 S. 1 FGO). Über die eingetretene formelle Rechtskraft kann auf Antrag nach § 155 FGO i.V.m. § 706 S. 1 ZPO ein Rechtskraftzeugnis erteilt werden.
Der Antrag auf mündliche Verhandlung nach Erlass eines Gerichtsbescheides gem. § 90a Abs. 2 S. 1 FGO ist kein Rechtsmittel, da ihm sowohl der Devolutiv-als auch der Suspensiveffekt fehlt. Vielmehr hat er gem. § 90a Abs. 3 2. Halbs. FGO rechtsvernichtende Wirkung, so dass der Gerichtsbescheid als nicht ergangen gilt. Ebenfalls keine Rechtsmittel sind die unselbständige Anschlussrevision, die Anhörungsrüge (§ 133a FGO),21 die Verzögerungsrüge (§ 155 FGO i.V.m. § 198 GVG), die (Direkt-)Klage bei dem EuGH (EuG) und die Gegenvorstellung. 22 Im Fall der Anhörungsrüge kann allerdings die Vollziehung der angefochtenen Entscheidung nach § 133a Abs. 6 i.V.m. § 131 Abs. 1 S. 2 FGO einstweilen ausgesetzt werden. Auch die Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 134 FGO i.V.m. §§ 578ff. ZPO hemmt ebenso wie die Verfassungsbeschwerde die Rechtskraft nicht,23 wobei die Verfassungsbeschwerde für die Finanzbehörde mangels ihrer Eigenschaft als Grundrechtsträgerin ohnehin nicht in Betracht kommt.24

3. Materielle Rechtskraft
a) Persönlicher Umfang der Rechtskraftwirkung
§ 110 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 FGO bestimmen den persönlichen Umfang der Rechtskraftwirkung. Danach sind gem. § 110 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 FGO die Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger gebunden. Beteiligte sind nach § 57 Nr. 1 bis 4 FGO der Kläger, der Beklagte, der Beigeladene und die Behörde, die dem Verfahren beigetreten ist (§ 122 Abs. 2 FGO).25 Die zuständige Finanzbehörde als Beklagter ergibt sich aus § 63 FGO.26 Dies ist nach § 63 Abs. 1 Nr. 1 und 2 FGO in erster Linie die Finanzbehörde, die den streitbefangenen Verwaltungsakt erlassen oder dessen Erlass unterlassen oder abgelehnt hat. Nach § 110 Abs. 1 S. 2 FGO wirken die gegen eine Finanzbehörde ergangenen Urteile auch gegenüber der öffentlich-rechtlichen Körperschaft, der die beteiligte Finanzbehörde angehört, falls die öffentlich-rechtliche Körperschaft nicht selbst Beteiligte ist.27 Die Regelung folgt dem Grundsatz der Verwaltungsverantwortlichkeit, d. h. diejenige Körperschaft haftet, der die am Verfahren beteiligte Behörde angehört. Dies gilt auch im Falle der Auftragsverwaltung.28 Aus der Verwaltungsverantwortlichkeit folgt auch, welche Körperschaft die Kosten zu tragen hat, wenn die beteiligte Finanzbehörde unterliegt (§ 139 FGO).29 Damit bindet das Urteil neben der Körperschaft selbst alle Finanzbehörden, die ihr angehören.30 Öffentlich-rechtliche Körperschaften sind insoweit der Bund und das jeweilige Bundesland (vgl. Art. 108 GG). Die angehörigen Bundes-und Landesfinanzbehörden ergeben sich aus §§ 1, 2 FVG. Ein Urteil gegenüber einer Finanzbehörde bindet daher nur das Bundesland, dem die beklagte Finanzbehörde angehört und alle anderen diesem Bundesland angehörenden Finanzbehörden. Andere Bundesländer oder diesen angehörende Finanzbehörden sind nicht gebunden. Urteile gegenüber einem Hauptzollamt wirken demgegenüber auch gegenüber dem Bund und damit auch gegenüber dem Bundesfinanzministerium, dem Bundeszentralamt für Steuern und der Generalzolldirektion.
Wer Beteiligter des Verfahrens ist, muss im Zweifel durch Auslegung ermittelt werden. Dabei ist regelmäßig auf die Bezeichnung im Ru-brum des Urteils abzustellen.31 Ist allerdings die beklagte Behörde im Rubrum des erstinstanzlichen Urteils offensichtlich falsch bezeichnet worden, kann auch im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde noch eine Berichtigung nach § 107 Abs. 1 FGO durch den BFH erfolgen. Für die Beteiligteneigenschaft und damit die Rechtskraftwirkung kommt es insoweit auf die tatsächlichen Verhältnisse und nicht auf die sich aus dem (falschen) Rubrum ergebenden Formalangaben an.32

Gem. § 110 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 FGO bindet ein rechtskräftiges Urteil neben den Beteiligten auch ihre Rechtsnachfolger. Von der Rechtskraftwirkung erfasst werden nur solche Rechtsnachfolger, die nicht selbst Beteiligte geworden sind. D. h., die Rechtsnachfolge muss nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung bzw. bei Entscheidung ohne mündliche Verhandlung nach der Beratung des Ersturteils eingetreten sein.33 Neben der Gesamtrechtsnachfolge kommt die Einzelrechtsnachfolge nur insoweit in Betracht, als der Rechtsnachfolger durch Einzelrechtsnachfolge legitimiert ist, das streitbefangene Recht auszuüben. Ob eine Rechtsposition nachfolgefähig ist, bestimmt sich nach dem materiellen Recht.34 Die Rechtskraft des Urteils erstreckt sich im Falle der Forderungszession nicht auf den Zedenten als Rechtsvorgänger des an dem Prozess beteiligten Zessionars.35 Bei der beklagten Finanzbehörde entspricht die Rechtsnachfolge der Funktionsnachfolge aufgrund eines behördlichen Organisationsaktes.36
Nach § 110 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 FGO erstreckt sich die Bindungswirkung in den Fällen des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO auf die nicht klageberechtigten Gesellschafter oder Gemeinschafter.
Die Bindungswirkung erfasst im Falle des § 60a FGO auch die Personen, die einen Antrag auf Beiladung nicht oder nicht fristgemäß gestellt haben (§ 110 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 FGO). Hierdurch soll die Einheitlichkeit der Entscheidung gewahrt werden.37
Die Beteiligteneigenschaft im erstinstanzlichen Verfahren vor dem FG gilt nach § 122 Abs. 1 FGO auch für das Revisionsverfahren vor dem BFH. Die Rechtskraftwirkung tritt also „inter partes“ ein.

b) Sachlicher Umfang der Rechtskraftwirkung
Die materielle Rechtskraftwirkung formell rechtskräftiger Urteile besteht darin, dass sich die Beteiligten daran halten müssen, und zugleich erzeugt das rechtskräftige Urteil ein Wiederholungsverbot (ne bis in idem), d. h. eine nochmalige Verhandlung und Entscheidung über denselben Streitgegenstand zwischen denselben Beteiligten ist ausgeschlossen.38 Darüber hinaus darf ein durch das Urteil aufgehobener Verwaltungsakt bei unveränderter Sach-und Rechtslage nicht mit gleichem Inhalt durch die Finanzbehörde erneut erlassen werden. Das „Verwaltungsakt-Wiederholungsverbot“ ist eine Konsequenz der von dem rechtskräftigen Urteil in administrativen Folgeverfahren entfalteten Präjudizialität.39 Die materielle Rechtskraft der Gerichtsentscheidung bindet auch das entscheidende Gericht selbst und andere Gerichte, soweit der Streitgegenstand zwischen den Beteiligten identisch ist.40 Die Sperrwirkung der materiellen Rechtskraft einer Gerichtsentscheidung besteht daher auch für das Gericht im Folgeverfahren, wenn die im ersten Prozess rechtskräftig festgestellte Rechtsfolge eine präjudizielle Voraussetzung für das im zweiten Verfahren verfolgte Klageziel ist.41
Verfahrensrechtlich besteht auch grundsätzlich keine Möglichkeit, einen durch Gerichtsurteil bestätigten belastenden Verwaltungsakt, dessen Unionsrechtswidrigkeit sich nach dem Eintritt der Bestandskraft herausstellt, zugunsten des Steuerpflichtigen zu ändern. Die nach nationalem Verfahrensrecht fehlende Änderungsmöglichkeit stellt ihrerseits keinen Unionsrechtsverstoß dar,42 es sei denn, das Gerichtsurteil ist unter Verstoß gegen die Vorlagepflicht des § 267 Abs. 3 AEUV erlassen worden und es besteht nach nationalem Recht eine Änderungsmöglichkeit (z.B. § 130 Abs. 1 AO, § 48 Abs. 1 S. 1 VwVfG).43
Die Rechtskraftwirkung tritt auch dann ein, wenn das rechtskräftige Urteil in der Sache unrichtig sein sollte.44 Die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG eröffnet keinen unbegrenzten Rechtsweg. Das Rechtsstaatsprinzip (vgl. Art. 20 GG) fordert, dass jeder Rechtsstreit um der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens willen irgendwann ein Ende findet, selbst wenn er möglicherweise unrichtig entschieden wurde.45 Ausnahmsweise kommt in den in § 134 FGO i.V.m. §§ 578ff. ZPO geregelten Fällen eine Wiederaufnahme des Verfahrens in Betracht.46 Die Rechtskraftwirkung des § 110 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 FGO tritt jedoch nicht ein, wenn zwei rechtskräftige Entscheidungen einander widersprechen.47
Die Rechtskraftwirkung eines Urteils unterliegt nicht der Verjährung. 48

aa) Streitgegenstand
Nach dem Wortlaut des § 110 Abs. 1 S. 1 FGO tritt eine Bindungswirkung ein, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist. Die Rechtsprechung versteht den Begriff „Streitgegenstand“ in § 110 Abs. 1 S. 1 FGO im Sinne von „Entscheidungsgegenstand“.49 Dies ist die Teilmenge aller mit dem angefochtenen Verwaltungsakt erfassten Besteuerungsgrundlagen, zu denen das Gericht selbstentscheidend Feststellungen getroffen hat. Für die Bindungswirkung kommt es hiernach auf den von dem Gericht seiner Entscheidung tatsächlich zugrunde gelegten Sachverhalt (vgl. § 105 Abs. 3 FGO) und auf die hierzu angestellten rechtlichen Erwägungen an.50 Inwieweit nach dieser Prämisse materielle Rechtskraft eingetreten ist, ergibt sich in erster Linie aus der Urteilsformel (§ 105 Abs. 2 Nr. 3 FGO), zu deren Auslegung die Entscheidungsgründe heranzuziehen sind.51 Ein in dem Urteil etwa enthaltenes obiter dictum nimmt nicht an der Rechtskraftwirkung teil,52 wobei die Abgrenzung zu den tragenden Gründen der Entscheidung im Einzelfall schwierig sein kann

Wegen des für die Bindungswirkung bedeutsamen Sachverhaltes (vgl. auch § 118 Abs. 2 FGO) sollte in den Fällen, in denen der dem Finanzgerichtsurteil zugrunde gelegte Sachverhalt unvollständig oder widersprüchlich bzw. unrichtig dargestellt worden ist, ein Tatbestandsberichtigungsantrag nach § 108 FGO gestellt werden, soweit das Urteil aufgrund mündlicher Verhandlung ergangen ist. Anderenfalls, also in den Fällen, in denen das Urteil im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung ergangen (§ 90 Abs. 2 FGO) oder durch Gerichtsbescheid (§ 90a Abs. 1 FGO) entschieden worden ist, soll nach Auffassung des BFH ein Tatbestandsberichtigungsantrag unzulässig sein.53 Stattdessen muss die Tatbestandsberichtung durch eine schlüssige Verfahrensrüge wegen Verletzung von § 76 Abs. 1 FGO und/oder § 96 Abs. 1 FGO im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde (§ 115 Abs. 2 Nr. 3, § 116 Abs. 3 S. 2 FGO) oder im Revisionsverfahren (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b) FGO) geltend gemacht werden.54 Dies gilt jedoch nur für die in dem Rechtsstreit von den Parteien (rechtzeitig) vorgetragenen oder von Amts wegen gem. § 76 Abs. 1 FGO ermittelten Tatsachen, da nur diese Gegenstand einer Tatbestandsberichtigung bzw. Verfahrensrüge sein können.
Soweit objektiv entscheidungserhebliche Tatsachen, die bei Ergehen des Urteils bestanden, aber nicht vorgetragen bzw. ermittelt worden sind oder von dem Gericht bewusst, z.B. wegen Verletzung von Mitwirkungspflichten oder der Präklusionswirkung gem. § 79b Abs. 3 FGO, bei der Urteilsfindung nicht berücksichtigt worden sind, können diese nicht zum Gegenstand einer erneuten Entscheidung in derselben Sache gemacht werden; sie können allenfalls in engen Grenzen zur Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 134 FGO führen.55 Veränderungen tatsächlicher Art, die nach Ergehen des Urteils eintreten, unterliegen nicht der Bindungswirkung, weil die Entscheidung nicht auf ihnen beruhen kann.56
Bei Anfechtungsklagen wird der Streitgegenstand durch den im Einzelfall angefochtenen Verwaltungsakt bestimmt.57 Dementsprechend entfalten Urteile zu Einkommensteuer-und Gewinnfeststellungsbescheiden keine Rechtskraft für die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrages. 58 D. h. die Finanzbehörde bleibt trotz einem dem Klagebegehren stattgebenden rechtskräftigen Urteil gegen einen Einkommensteuer-oder Gewinnfeststellungsbescheid befugt, einen Gewerbesteuermessbescheid zu Lasten des Steuerpflichtigen zu erlassen.

bb) Prozessurteile
Bei Prozessurteilen, also Urteilen, mit denen die Klage als unzulässig abgewiesen worden ist, beschränkt sich die materielle Rechtskraft auf die verneinte Sachurteilsvoraussetzung, wie z. B. die fehlende Durchführung des nach § 44 Abs. 1 FGO erforderlichen Vorverfahrens.59 Da sich der Tenor eines Prozessurteils in der Feststellung der Unzulässigkeit der Klage erschöpft, sind insoweit die Urteilsgründe, aus denen sich die fehlende Sachurteilsvoraussetzung ergibt, heranzuziehen.60 Hat das FG die Klage zu Unrecht als unzulässig durch Prozessurteil abgewiesen, liegt ein Verfahrensmangel i. S. d. § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO vor. Zugleich stellt dies einen Verstoß gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO dar.61 Entscheidet das FG über eine unzulässige Klage in der Sache durch Sachurteil statt durch Prozessurteil, ist ebenfalls ein Verfahrensmangel gegeben. Der BFH kann dann in einem sich ggf. anschließenden Revisionsverfahren entsprechend § 116 Abs. 6 FGO aus Gründen der Prozessökonomie das fehlerhafte Sachurteil in ein Prozessurteil umwandeln, in dem das FG-Urteil aufgehoben und die Klage als unzulässig verworfen wird.62
Liegt die zunächst fehlende Sachurteilsvoraussetzung nachträglich vor, kann der Kläger erneut Klage in der Sache erheben. Die Rechtskraft des Prozessurteils steht dem nicht entgegen.63
Für die beklagte Finanzbehörde ergeben sich aus einem Prozessurteil insoweit Bindungswirkungen, als der angefochtene Verwaltungsakt ggf. materiell bestandskräftig wird (vgl. § 132 AO) bzw. Festsetzungsverjährung eintritt (vgl. § 171 Abs. 3a S. 2 2. Halbs. AO) und eine Änderungsbefugnis, vorbehaltlich verbliebener Änderungsnormen, entfällt (vgl. § 110 Abs. 2 FGO).64 Die Finanzbehörde muss den streitgegenständlichen Verwaltungsakt spätestens in diesem Zeitpunkt vollziehen und eine bis dahin evtl. gewährte Aussetzung der Vollziehung beenden.65

cc) Sachurteile
Die Bindungswirkung von Sachurteilen, also Entscheidungen über das Klagebegehren, hängt von der jeweils vorliegenden Klageart und dem daraufhin ergangenen Urteil ab.

(1) Aufhebungsurteile
Bei einem Urteil, das gem. § 100 Abs. 1 S. 1 1. Halbs. FGO aufgrund einer zulässigen Anfechtungsklage zu einer ersatzlosen Aufhebung des angefochtenen Verwaltungsaktes und der Einspruchsentscheidung führt (sog. Kassation),66 wird die Sache in den Zustand vor Erlass des streitgegenständlichen Verwaltungsaktes zurückversetzt.67 Die Rechts-kraftwirkung dieser Entscheidung ergibt sich aus den Urteilsgründen, weil sich die Urteilsformel bei einer Kassationsentscheidung in einer bloßen Negation erschöpft. Dabei ist durch Auslegung der Urteilsgründe zu bestimmen, ob es bei der durch die Aufhebung geschaffenen – ungeregelten – Rechtslage verbleibt (sog. unechte Kassation)68 oder ob die Finanzbehörde erneut tätig werden kann, bzw. in den Fällen der gebundenen Verwaltung erneut tätig werden muss (sog. echte Kassation).69

Ein Fall der unechten Kassation ist z.B. gegeben, wenn ein angefochtener Gewerbesteuermessbescheid und die Einspruchsentscheidung mit der Begründung ersatzlos aufgehoben werden, dass keine Gewerbesteuerpflicht besteht. In diesem Fall ist die Finanzbehörde wegen der Rechtskraftwirkung des Urteils daran gebunden und darf nicht erneut von der Gewerbesteuerpflicht des Klägers für den betroffenen Erhebungszeitraum ausgehen.70
Eine echte Kassation liegt z. B. vor, wenn ein mit der Klage angefochtener Bescheid über die Nichtzulassung zur mündlichen Steuerberaterprüfung wegen Verfahrensfehlern aufgehoben wird. In diesem Fall ist die Behörde verpflichtet, unter Berücksichtigung der Rechtsausführungen des Gerichts erneut einen Bescheid über die Zulassung oder Nichtzulassung zur mündlichen Steuerberaterprüfung zu erlassen. 71 Hierzu gehören auch Fälle, in denen ein angefochtener Verwaltungsakt wegen Ermessensfehlgebrauch (Ermessensunterschreitung) zu dessen Rechtswidrigkeit führt und daher aufzuheben ist.72 § 100 Abs. 1 S. 1 1. Halbs. FGO findet auch Anwendung, wenn es ausnahmsweise um die isolierte Aufhebung einer Einspruchsentscheidung geht, weil die Finanzbehörde z.B. einen Einspruch unzutreffend als unzulässig abgewiesen hat.73
Nur im Fall der echten Kassation greift die verlängerte Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a S. 3 AO, weil in diesem Fall das Verwaltungsverfahren nicht abgeschlossen und ein weiteres Tätigwerden der Finanzbehörde erforderlich ist.74
Nach § 100 Abs. 1 S. 1 2. Halbs. FGO ist die Finanzbehörde an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Inhaltlich betrifft § 100 Abs. 1 S. 1 2. Halbs. FGO Fragen der Rechtskraftwirkung des echten Kassationsurteils in Bezug auf die beteiligte Finanzbehörde. 75 Demzufolge hätte es nahe gelegen, die Regelung in § 110 Abs. 1 FGO zu platzieren.76 Während sich bei § 110 Abs. 1 S. 1 FGO die Bindungswirkung in erster Linie aus der Urteilsformel ergibt und die Urteilsgründe nur ergänzend herangezogen werden, liegt die Betonung der Bindungswirkung bei § 100 Abs. 1 S. 1 2. Halbs. FGO auf der rechtlichen Beurteilung, die der Aufhebung zugrunde liegt. § 100 Abs. 1 S. 1 2. Halbs. FGO ist daher bei Kassationsurteilen als die speziellere Norm zu verstehen. Die Reichweite der rechtlichen Bindung der Finanzbehörde nach § 100 Abs. 1 S. 1 2. Halbs. FGO entspricht derjenigen des FG gem. § 126 Abs. 5 FGO im Falle der Zurückweisung einer Sache durch den BFH zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.77 In tatsächlicher Hinsicht tritt eine Bindungswirkung nach § 100 Abs. 1 S. 1 2. Halbs. FGO nur so weit ein, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Der zu weit geratene Wortlaut der Regelung wird von der Rechtsprechung dahingehend einschränkend ausgelegt, dass diese nicht für solche Tatsachen und Beweismittel gilt, die den Entscheidungsgegenstand eines rechtskräftigen Urteils betreffen.78 Zu berücksichtigen sind also nur solche Tatsachen und Beweismittel, die zu dem für die Entscheidungsbildung des Gerichts maßgeblichen Zeitpunkt i. S. d. § 96 Abs. 1 FGO zwar objektiv bereits vorhanden, den Beteiligten und dem Gericht aber unbekannt waren.79
Die Rechtskraftwirkung des § 100 Abs. 1 S. 1 2. Halbs. FGO kann nur bei rechtskräftigen Urteilen eintreten, nicht aber, wenn die Finanzbehörde Revision oder Nichtzulassungsbeschwerde (NZB) einlegt,80 was sich wiederum ergänzend aus § 110 Abs. 1 S. 1 FGO ergibt.81
Nach § 100 Abs. 1 S. 2, 3 FGO kann die Finanzbehörde in den Fällen des § 100 Abs. 1 S. 1 und § 100 Abs. 2 S. 1 FGO auf Antrag zur Folgenbeseitigung verpflichtet werden, also z. B. zur Erstattung der zu Unrecht erhobenen oder freiwillig geleisteten Steuer. Der Vorschrift soll nur geringe praktische Bedeutung zu kommen, weil die beklagte Finanzbehörde wegen der in Art. 20 Abs. 3 GG normierten Bindung an Gesetz und Recht ohnehin von sich aus die Folgen des aufgehobenen Verwaltungsaktes beseitigen wird.82 Die Rechtsprechung verneint mit dieser Begründung in der Regel auch das Rechtsschutzbedürfnis für einen derartigen Antrag.83 Entsprechendes soll für eine neben einer Anfechtungs-oder Verpflichtungsklage erhobene Leistungsklage (vgl. § 100 Abs. 4 FGO), z.B. auf Festsetzung von Prozesszinsen, gelten, weil die Finanzbehörde nach § 236 Abs. 1 AO von Amts wegen zu deren Festsetzung verpflichtet ist.84 Nach der Rechtsprechung des BFH soll zudem eine vorläufige Vollstreckbarkeitserklärung aus einer Folgenbeseitigungsanordnung nach § 100 Abs. 1 S. 2 FGO gegen § 69 Abs. 1 S. 1 FGO verstoßen, weil die Erhebung der Anfechtungsklage die Vollziehung des angefochtenen Bescheides nicht hemmt und die Finanzbehörde bis zur Rechtskraft des Urteils berechtigt bleibt, den bereits erhaltenen Steuerbetrag zu behalten. Abhilfe könne insoweit nur ein Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO auf Aufhebung der Vollziehung schaffen.85 Zu der vergleichbaren Regelung des § 113 Abs. 1 S. 2 VwGO wird ergänzend die Auffassung vertreten, dass eine vorläufige Vollstreckbarkeit der Folgenbeseitigungsanordnung zu einer unzulässigen Umgehung der gesetzlich angeordneten Beschränkung der Vollstreckbarkeitserklärung in § 167 Abs. 2 VwGO führen würde, weil diese Beschränkung auch für den Folgenbeseitigungsausspruch gelte. 86

Diese Argumentation überzeugt nicht, weil § 151 Abs. 3 FGO (klarstellend) nur Urteile auf Anfechtungs-und Verpflichtungsklagen erfasst, nicht aber Folgenbeseitigungsanordnungen.87 Dies ergibt sich schon daraus, dass Aufhebungs-und Änderungsurteile – wenn also z.B. ein Steuerbescheid aufgrund einer erhobenen Anfechtungsklage aufgehoben oder eine Steuerfestsetzung herabgesetzt wird – keinen vollstreckbaren Hauptausspruch haben.88 Für Verpflichtungsurteile ergibt sich der Vollstreckungsausschluss daraus, dass eine vorläufige Vollstreckbarkeit bedingt ist, während die hoheitliche Tätigkeit in Gestalt des Erlasses eines Verwaltungsaktes weitgehend bedingungsfeindlich ist.89
Auch wenn sich die Finanzbehörde im Regelfall an das Aufhebungs-/ Änderungsurteil hält, ist wegen der in Art. 19 Abs. 4 GG geregelten Rechtsweggarantie nicht erklärbar, warum dem Kläger die Antragstellung nach § 100 Abs. 1 S. 2, 3 FGO verwehrt und damit der Vollstreckungsweg abgeschnitten werden sollte.90 Zu den elementaren Bestandteilen der Rechtsweggarantie gehört die effektive Umsetzung der Urteilswirkungen,91 d. h. es ist Aufgabe effektiven Rechtsschutzes, rechtswidrige Beeinträchtigungen, welche einem Träger hoheitlicher Macht zuzurechnen sind, zu beseitigen.92 Dazu gehört auch die Möglichkeit, eine Folgenbeseitigungsanordnung für vorläufig vollstreckbar zu erklären.93
Wird eine zulässige Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid als unbegründet zurückgewiesen, erwächst das Urteil, soweit nicht ein zulässiges Rechtsmittel fristgerecht eingelegt wird, in formeller Rechtskraft. Der streitgegenständliche Steuerbescheid wird damit materiell bestandskräftig. Eine erneute Erhebung einer (Nichtigkeitsfeststellungs-) Klage ist wegen entgegenstehender Rechtskraft unzulässig, weil die Rechtskraft der Erstentscheidung die (konkludente) Feststellung enthält, dass der angefochtene Bescheid weder nichtig noch rechtswidrig ist.94 Etwas anderes gilt nur dann, wenn die ursprüngliche Klage wegen Unzulässigkeit oder fehlender Rechtsverletzung des Klägers abgewiesen worden ist.95 Für die beklagte Finanzbehörde ergeben sich aus einem klageabweisenden Sachurteil die gleichen Bindungswirkungen wie bei einem die Klage als unzulässig abweisenden Prozessurteil.96

(2) Änderungsurteile
§ 100 Abs. 2 S. 1 FGO betrifft Änderungsurteile in Bezug auf sog. Geldverwaltungsakte (Feststellungbescheide), d. h. Urteile, mit denen die angefochtene Steuerfestsetzung zugunsten des Klägers ganz oder teilweise geändert wird. Mit der Rechtskraft des Urteils erwächst auch die geänderte Steuerfestsetzung in Bestandskraft. Damit ist zugleich konkludent entschieden, dass die geänderte Steuerfestsetzung im Übrigen wirksam ist. § 96 Abs. 1 S. 2 FGO, wonach das Gericht nicht mehr zusprechen darf, als der Kläger mit der Klage begehrt (ne ultra petita), gilt dann nicht, wenn der Bescheid insgesamt unwirksam ist.97 Für die Finanzbehörde ist die Entscheidung des FG verbindlich. Der Steuerbescheid existiert dann mit der (geänderten) Steuerfestsetzung, wie sie in dem Urteil ausgesprochen worden ist. Es bedarf daher keines Erlasses eines entsprechenden Bescheides seitens der beklagten Finanzbehörde. Erlässt die Finanzbehörde gleichwohl einen dem Urteil entsprechenden Steuerbescheid, enthält dieser keine eigenständige Regelung. Etwas anderes gilt nur dann, wenn dieser Bescheid zum Nachteil des Klägers von dem Urteil abweicht.98 Bindungswirkung tritt sowohl für das Gericht als auch für die Beteiligten bei einem rechtskräftig gewordenen Zwischenurteil ein.99
Bei einem Urteil nach § 100 Abs. 2 S. 2 FGO, in dem das Gericht die festzusetzende Steuer wegen des damit verbundenen nicht unerheblichen Aufwandes nicht selbst berechnet hat, sondern die Änderung des Verwaltungsaktes durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse bestimmt hat, so dass die Behörde den Betrag aufgrund der Entscheidung errechnen kann, erstreckt sich die Rechtskraftwirkung auch auf die in den Entscheidungsgründen und im Tenor enthaltenen Vorgaben („Determinanten“) für die Neuberechnung des Geldbetrages, soweit sie nicht mit Rechtsmitteln angegriffen werden.100 Dabei ist zwingend das Verböserungsverbot zu beachten.101
Die Finanzbehörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung gem. § 100 Abs. 2 S. 3 1. Halbs. FGO formlos mit. Kommt die Finanzbehörde dem nicht nach, soll das FG gem. § 154 FGO ein Zwangsgeld festsetzen können,102 was allerdings von dem Wortlaut der Regelung nicht gedeckt ist. Eine erweiternde Auslegung des § 154 FGO auf alle Fälle einer Verurteilung zu einer anderen als einer Geldleistung kommt nicht in Betracht.103 Nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt gem. § 100 Abs. 2 S. 3 2. Halbs. FGO mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben. Hiergegen kann der Kläger erneut Einspruch einlegen und ggf. Klage erheben, soweit nicht eine Änderungssperre nach § 110 Abs. 2 FGO eingetreten ist.104

(3) Verpflichtungsurteile
Bei einem der Klage stattgebenden Verpflichtungsurteil nach § 101 S. 1 FGO erstreckt sich die Rechtskraft auf die Feststellung, dass der Kläger einen Rechtsanspruch auf den begehrten Verwaltungsakt hat.105 Mitumfasst ist auch die Feststellung, dass die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsaktes rechtswidrig und der Kläger da-durch in seinen Rechten verletzt ist.106 Voraussetzung hierbei ist allerdings, dass die Sache spruchreif ist.107 Spruchreife bedeutet, dass nach der für den Streitfall maßgeblichen Sach-und Rechtslage der Anspruch auf den begehrten Verwaltungsakt besteht.108 Bei Klageabweisung aus materiellrechtlichen Gründen erwächst die Feststellung in Rechtskraft, dass ein solcher Anspruch nicht besteht.109 Bei sog. Bescheidungsurteilen nach § 101 S. 2 FGO ergibt sich die Rechtskraftwirkung aus den Entscheidungsgründen des Urteils.110 Bei Verpflichtungsurteilen auf Erlass einer Ermessensentscheidung nach § 102 FGO ist die materielle Rechtskraft der gerichtlichen Entscheidung durch den Prozessstoff begrenzt, der sich aus den der gerichtlichen Entscheidung zugrunde gelegten Tatsachen ergibt.111

(4) Leistungsurteile
Die Rechtskraft eines dem Klageanspruch stattgebenden Leistungsurteils beinhaltet das Bestehen des Klageanspruchs auf die begehrte Leistung. Zu nennen ist z. B. die Entschädigungsanspruch nach § 155 S. 2 1. Halbs. FGO i.V.m. § 198 GVG wegen überlanger Verfahrensdauer.112 Die Rechtskraft eines klageabweisenden Sachurteils beinhaltet die bindende Verneinung eines solchen Anspruchs. 113

(5) Feststellungsurteile
Feststellungsurteile, die nach § 41 Abs. 1 FGO auf Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes gerichtet sind, erwachsen hinsichtlich des tenorierten Inhalts des Urteils unter Berücksichtigung der Entscheidungsgründe in Rechtskraft.114
Die Rechtskraftwirkung eines sog. Fortsetzungsfeststellungsurteils i. S. d. § 100 Abs. 1 S. 4 FGO, dem ursprünglich ein Anfechtungsoder Verpflichtungsbegehren zugrunde liegt,115 bezieht sich auf die Feststellung der Rechtswidrigkeit des zuvor erledigten Verwaltungsaktes. 116 Damit kommt dem Urteil insoweit eine präjudizielle Wirkung für ein Folgeverfahren zu.117

c) Dauersachverhalte
Dauersachverhalte sind dadurch gekennzeichnet, dass der sich einem Finanzrechtsstreit zugrunde liegende Sachverhalt in mehreren Jahren wiederholt. In der Praxis sind derartige Sachverhalte häufig Gegenstand von Betriebsprüfungen. Führen die Bp-Feststellungen zu nachteiligen Steuerfestsetzungen im Prüfungszeitraum und ggf. darüber hinaus, wird von dem Kläger aus Kostengründen oftmals nur wegen eines Steuerjahres ein Rechtsbehelfsverfahren geführt und die Einsprüche gegen die Steuerfestsetzungen der übrigen Streitjahre nach § 363 Abs. 2 S. 1 AO ruhend gestellt. Obsiegt der Kläger in dem Klageverfahren, beschränkt sich die Rechtskraftwirkung nach § 110 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 FGO nur auf das Klagejahr und erstreckt sich nicht auf die übrigen Streitjahre, in denen allerdings ein gleichgelagerter Sachverhalt gegeben ist. Begründet wird dieses unbefriedigende Ergebnis mit dem z. B. bei der Einkommensteuer geltenden Prinzip der Abschnittsbesteuerung, wonach die Rechtskraftwirkung der Gerichtsentscheidung durch das betroffene Veranlagungsjahr begrenzt wird.118 Bei Veranlagungssteuern hat die Finanzbehörde für jeden Steuerabschnitt die Grundlagen der Besteuerung neu festzustellen, mithin den Sachverhalt sowie die Rechtslage neu zu prüfen.119 Das gebieten die mit Verfassungsrang ausgestatteten Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, auch wenn dadurch im Einzelfall das Prinzip des Dispositionsschutzes beeinträchtigt werden sollte.120
Im Regelfall wird die Finanzbehörde auch die nicht klagebefangenen Jahre nach Rechtskraft der Gerichtsentscheidung antragsgemäß ändern, allerdings gibt es immer wieder Fälle, in denen die Finanzbehörde ein ihr missliebiges Urteil in den nicht klagebefangenen Streitjahren nicht anwendet und den Kläger ggf. erneut in die Klage zwingt. Prozessökonomisch ist dieses Vorgehen nicht. Es stellt sich daher die Frage, ob nicht das inter partes erstrittene Urteil auch für die weiteren Streitjahre Relevanz hat.
Dabei ist festzuhalten, dass ein rechtskräftiges Finanzgerichtsurteil keinerlei Bindungswirkung über den entschiedenen Veranlagungszeitraum hinaus hat. Bei einem BFH-Urteil ist dies hingegen anders. Nach Ansicht des BFH präjudiziert eine Entscheidung des BFH zwar nicht, so dass bei einer Abweichung hiervon auch kein Verstoß gegen Art. 20 Abs. 3 GG vorliegt, jedoch beruht ihr Geltungsanspruch über den entschiedenen Einzelfall hinaus auf der Überzeugungskraft der Gründe.121 Will die Finanzbehörde für einen anderen Veranlagungszeitraum hiervon abweichen, trägt sie die sog. „Argumentationslast“, d. h. sie muss die Gründe vortragen, die zu einer abweichenden Rechtsauffassung geführt haben.122 Die Argumentationslast trifft die Finanzbehörde nicht nur bei der Frage, ob ein BFH-Urteil mit einem Nichtanwendungserlass belegt werden soll, sondern erst recht bei einer inter partes-Entscheidung, die für andere Veranlagungszeiträume wegen eines Dauersachverhaltes Relevanz hat.

4. Änderungssperre gem. § 110 Abs. 2 FGO
§ 110 Abs. 2 FGO ist i. S. d. Vorrangs der Rechtskraft gegenüber den Änderungsvorschriften auszulegen.123 D. h. die Rechtskraft führt zu einer Änderungssperre.124 Daraus folgt, dass steuerrechtliche Korrekturvorschriften durch ein rechtskräftiges Urteil nur insoweit nicht als „verbraucht“ anzusehen sind, als über sie i. S. d. § 110 Abs. 1 S. 1 FGO noch nicht entschieden wurde.125 Dies bedeutet, dass der streitgegen-ständliche Verwaltungsakt, soweit über den Streitgegenstand (Entscheidungsgegenstand) rechtskräftig entschieden worden ist, nicht mehr von der Finanzbehörde geändert werden darf.126 Dies gilt selbst dann, wenn der Verwaltungsakt unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO steht127 oder nachträglich neue Tatsachen i. S. d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bekannt werden,128 die an sich eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO rechtfertigen.

5. Durchsetzbarkeit

Die Bindungswirkung einer Entscheidung kann von der jeweils obsiegenden Partei im Wege der Vollstreckung nach §§ 150ff. FGO durchgesetzt werden. Dabei differenziert das Gesetz, je nachdem, welche Partei die Vollstreckung betreibt. Für die Finanzbehörde ist § 150 S. 1 FGO zu beachten, wonach sich die Vollstreckung nach §§ 249ff. AO richtet, soweit nicht durch Gesetz etwas anderes bestimmt ist. Die Bedeutung des § 150 FGO ist eher gering, da insbesondere bei klageabweisenden Urteilen gegen Steuerbescheide aus diesen unmittelbar nach §§ 249ff. AO vollstreckt werden kann.129 Eines Rückgriffs auf § 150 FGO bedarf es dann nicht.130 Vollstreckungsbehörden sind die Finanzämter und Hauptzollämter (§ 249 Abs. 1 S. 3 AO, § 150 S. 2 FGO). Eine Vollstreckungsklausel ist nach § 153 FGO nicht erforderlich, so dass eine einfache Ausfertigung der gerichtlichen Entscheidung genügt.
Gegenüber den Finanzbehörden kann die Bindungswirkung einer gerichtlichen Entscheidung nach Maßgabe der §§ 151 bis 154 FGO durchgesetzt werden. Nach § 151 Abs. 1 S. 1 1. Halbs. FGO gilt das Achte Buch der Zivilprozessordnung, d. h. die §§ 704ff. ZPO, sinngemäß. Eingeschränkt wird die sinngemäße Anwendung der ZPO-Regelungen durch die §§ 152 bis 154 FGO, soweit dort Sonderregelungen enthalten sind.131 Handelt es sich sowohl bei dem Vollstreckungsgläubiger als auch bei dem Vollstreckungsschuldner um eine der in § 150 S. 1 FGO genannten Personen öffentlichen Rechts, richtet sich die Vollstreckung gem. § 151 Abs. 1 S. 1 2. Halbs. nicht nach § 151 FGO, sondern nach § 150 FGO132 bzw. §§ 249ff. AO.
Vollstreckt werden kann nach § 152 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 FGO nur aus den dort abschließend aufgezählten Entscheidungen,133 d. h. aus rechtskräftigen und vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen, d. h. aus Leistungsurteilen,134 einstweiligen Anordnungen und Kostenfestsetzungsbeschlüssen. Eine Vollstreckung aus Urteilen auf Anfechtungs-und Verpflichtungsklagen kann nach § 151 Abs. 3 FGO nur wegen der Kosten erfolgen (vgl. aber § 100 Abs. 1 S. 2, 3 FGO).135 Zur Verfahrenserleichterung können den Beteiligten nach § 151 Abs. 4 FGO auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht. Demzufolge kann ein Urteil bereits dann vollstreckt werden, wenn es verkündet worden ist, auch wenn Tatbestand und Entscheidungsgründe erst nach der Verkündung abgesetzt werden (vgl. § 105 Abs. 4 FGO).136
Für die Vollstreckung von Geldforderungen, z. B. aus einem Kostenfestsetzungsbeschluss, gelten die in § 152 FGO enthaltenen Sonderregelungen. Nach § 152 Abs. 1 S. 1 FGO muss der Vollstreckungsgläubiger die Vollstreckung der Geldforderung bei dem Vollstreckungsgericht, d. h. dem FG (vgl. § 151 S. 2 FGO), beantragen. Das Vollstreckungsgericht bestimmt nach § 152 Abs. 1 S. 2 FGO die vorzunehmenden Maßnahmen und ersucht die zuständigen Stellen um deren Vornahme. Nach § 152 Abs. 2 FGO hat der Vollstreckung das dort näher geregelte Ankündigungsverfahren vorauszugehen. Im Fall der Vollstreckung aus einer einstweiligen Anordnung gilt dies nach § 152 Abs. 5 FGO nicht. Der Vollstreckungsschuldner, z.B. die Finanzbehörde, kann im Rahmen des Vollstreckungsverfahrens nach § 152 Abs. 1 FGO nicht mit eigenen Gegenansprüchen aufrechnen, sondern diesen Einwand nur im Wege der Vollstreckungsgegenklage gem. § 151 Abs. 1 S. 1 FGO i.V.m. § 767 ZPO geltend machen.137
Abweichend von §§ 724 Abs. 1, 725 ZPO bedarf es nach § 153 FGO in den Fällen des § 152 Abs. 1 bis 3 FGO grundsätzlich138 – ebenso wie bei einer Vollstreckung der Finanzbehörde nach § 150 FGO – keiner vollstreckbaren Ausfertigung der gerichtlichen Entscheidung i. S. d. § 724 Abs. 1 ZPO, so dass eine einfache Ausfertigung genügt.139 Die gerichtliche Vollstreckungsverfügung nach § 152 Abs. 1 S. 1, 2 FGO ersetzt die Vollstreckungsklausel.140
Eine weitere Sonderregelung enthält § 154 FGO, wonach in den Fällen des § 100 Abs. 1 S. 2 FGO (Rückgängigmachung der Vollziehung eines Verwaltungsaktes), des § 101 FGO (Verpflichtung zum Erlass eines Verwaltungsaktes) und des § 114 FGO (einstweilige Anordnung bei Nichtgeldleistung) bei Nichtbefolgung durch die Finanzbehörde auf Antrag des Vollstreckungsgläubigers durch das Gericht des ersten Rechtszuges ein Zwangsgeld in Höhe von bis zu 1000 Euro durch Beschluss angedroht, nach fruchtlosem Fristablauf festgesetzt und von Amts wegen vollstreckt werden kann. Nach § 154 S. 2 FGO kann dies wiederholt geschehen. § 154 FGO ist auf andere als die ausdrücklich genannten Fälle nicht anwendbar.141 Da § 153 FGO nicht auch auf § 154 FGO verweist, bedarf es in dessen Anwendungsbereich für die Vollstreckung einer Vollstreckungsklausel nach § 150 S. 1 1. Halbs. FGO i.V.m. §§ 724, 725 ZPO.142
Das Zwangsgeld von bis zu 1000 Euro ist wegen seiner geringen Höhe als wirtschaftliches Druckmittel ungeeignet und kann im Vergleich zu der in der Parallelvorschrift des § 172 S. 1 VwGO vorgesehenen Zwangsgeldhöhe von bis zu 10000 Euro kaum als sachgerecht bezeichnet werden. Im Interesse eines effektiven Rechtsschutzes sollte zumindest eine Angleichung an die Regelung des § 172 S. 1 VwGO erfolgen.143 Dabei ist auch zu bedenken, dass eine „Waffengleichheit“ im Hinblick auf § 329 AO, wonach ein Zwangsgeld seitens der Finanzbehörde bis zu einer Höhe von 25000 Euro festgesetzt werden darf, ohnehin nicht gegeben ist.

Anders als in § 888 Abs. 1 ZPO geregelt, kommt eine Zwangshaft als Beugemittel nach § 154 S. 1 FGO aus verständlichen Gründen, wie der BFH es formuliert,144 nicht in Betracht. § 154 FGO ist insoweit lex specialis und verdrängt § 888 Abs. 1 ZPO.145 Ob sich möglicherweise aus EU-Recht die Anordnung von Zwangshaft gegenüber Amtsträgern öffentlich-rechtlicher Personen als zulässig und ggf. notwendig erweist, ist derzeit Gegenstand eines Vorabentscheidungsersuchens vor dem EuGH gem. Art. 267 AEUV.146 Der Beitrag wird in Heft 4 fortgesetzt.

Prof. Dr. Lenhard Jesse, RA/FAStR/StB, ist Seniorpartner der Partnerschaft JESSE · MUELLER-THUNS, Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Berlin.

1 BFH, 28.11.2016 – GrS 1/15, BStBl. II 2017, 393, 400, Rn. 91, BB 2017, 481.
2 Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: Juni 2016, § 110 FGO, Rn. 2.
3 Lange, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Februar 2015, § 110 FGO, Rn. 98; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl. 2018, § 5, Rn. 37.
4 Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: Juni 2016, § 110 FGO, Rn. 28; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl. 2018, § 5, Rn. 37.
5 Krumm, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: April 2019, § 110 FGO, Rn. 8; Englisch, in: Tipke/ Lang, Steuerrecht, 23. Aufl. 2018, § 5, Rn. 37.
6 Vgl. zu den vorab auf der Internetseite des BMF veröffentlichten BFH-Entscheidungen https://www.bundesfinanzministerium.de/Web/DE/Service/Publikationen/BFH_Entschei dungen/bfh_entscheidungen.html (Abruf: 20.12.2019); vgl. dazu OFD Karlsruhe, 14.1.2005 – FG 2032/1 A – St 332, DB 2005, 419; Bayerisches Landesamt für Steuern, 11.11.2011 – S-0220 1.1-1/1 St42, AO-Karte, Karte 1.
7 Für Zwischenurteil: BFH, 14.6.2017 – X B 118/16, BFH/NV 2017, 1437, Rn. 31.
8 Lange, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Februar 2015, § 110 FGO, Rn. 10; Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 110 FGO, Rn. 3; differenzierend Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: Juni 2016, § 110 FGO, Rn. 21.
9 Lange, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Februar 2015, § 110 FGO, Rn. 11.

10 Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 110 FGO, Rn. 3 m.w. N.; FG Nürnberg, 25.8.2015 – 2 K 1534/14, EFG 2015, 1959, rkr.
11 BFH, 29.1.1996 – III R 100/95, juris.
12 BFH, 13.3.1990 – IX R 22/88, BFH/NV 1991, 47.
13 BFH, 2.6.1998 – V B 99/97, BFH/NV 1999, 182.
14 FG Nürnberg, 25.8.2015 – 2 K 1534/14, EFG 2015, 1959, rkr.; Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: Juni 2016, § 110 FGO, Rn. 23; a. A. BFH, 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl. II 2004, 474, 476, BB 2002, 2262.
15 Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 114 FGO, Rn. 105.
16 BFH, 25.11.2014 – VII B 65/14, BStBl. II 2015, 207, 209, Rn. 9; BFH, 21.10.2013 – V B 68/ 13, BFH/NV 2014, 173, Rn. 8; FG München, 17.7.2014 – 14 V 3/14, juris, Rn. 24; Lange, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Februar 2015, § 110 FGO, Rn. 13 i.V.m. Birkenfeld, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Mai 2019, § 69 FGO, Rn. 1184; a. A. Krumm, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: April 2019, § 110 FGO, Rn. 3; Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: Juni 2016, § 110 FGO, Rn. 22.
17 Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: Juni 2016, § 110 FGO, Rn. 41; Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 110 FGO, Rn. 8.
18 Vgl. aber § 131 Abs. 1 FGO, wonach der Suspensiv-Effekt der Beschwerde eingeschränkt ist.
19 Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: Juni 2016, § 110 FGO, Rn. 60.
20 Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 110 FGO, Rn. 8; Jesse, Einspruch und Klage im Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Teil C, Rn. 542.
21 Vgl. Jesse, Einspruch und Klage im Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Teil C, Rn. 780 m.w. N.
22 Vgl. Jesse, Einspruch und Klage im Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Teil C, Rn. 592 m.w. N.
23 Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 110 FGO, Rn. 8; Levedag, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, Anhang, Rn. 13; Jesse, Einspruch und Klage im Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Teil C, Rn. 542, 592.
24 Bethge, in: Maunz u. a., BVerfGG, Stand: Februar 2018, § 90 BVerfGG, Rn. 144 f.
25 Vgl. § 105 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
26 Vgl. aber die Sonderregelung des § 32i Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 bis 10 AO für die Beteiligteneigenschaft im Rahmen des gerichtlichen Rechtsschutzes in datenschutzrechtlichen Angelegenheiten.
27 BFH, 13.2.2003 – VII B 215/02, BFH/NV 2003, 804; BFH, 8.1.1998 – VII B 102/97, BFH/NV 1998, 729.
28 Begründung zu § 106 Abs. 2 in der Fassung des Entwurfs einer Finanzgerichtsordnung v. 2.8.1963, BT-Drs. IV/1446, 56.
29 Begründung zu § 106 Abs. 2 in der Fassung des Entwurfs einer Finanzgerichtsordnung v. 2.8.1963, BT-Drs. IV/1446, 56.
30 BFH, 16.9.2009 – X R 17/06, BFH/NV 2010, 459, Rn. 39; Lange, in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO/FGO, Stand: Februar 2015, § 110 FGO, Rn. 89.

31 BFH, 14.10.2008 – I B 88/08, BFH/NV 2009, 184; BFH, 13.2.2003 – VII B 215/02, BFH/NV 2003, 804; Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 110 FGO, Rn. 26.
32 BFH, 18.8.1992 – VII B 227/91, BFH/NV 1993, 312.
33 Lange, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Februar 2015, § 110 FGO, Rn. 83; Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: Juni 2016, § 110 FGO, Rn. 133.
34 BVerwG, 28.1.2010 – 4 C 6/08, NVwZ 2010, 779; Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: Juni 2016, § 110 FGO, Rn. 133.
35 BFH, 1.8.2017 – VII R 12/16, BStBl. II 2018, 737, 738 f., Rn. 15 m.w. N., BB 2017, 2967 Ls.
36 Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: Juni 2016, § 110 FGO, Rn. 133; vgl. hierzu: BFH, 2.12.2015 – I R 3/15, BFH/NV 2016, 939, Rn. 11; BFH, 25.1.2005 – I R 87/04, BStBl. II 2005, 575, BB 2005, 1435 Ls; BFH, 16.10.2002 – I R 17/01, BStBl. II 2003, 631, 632, BB 2003, 461 Ls.
37 Begründung zu dem Entwurf eines Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze (FGO-Änderungsgesetz) v. 14.8.1991, BT-Drs. 12/1061, 20; kritisch hierzu Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 110 FGO, Rn. 32.
38 Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: Juni 2016, § 110 FGO, Rn. 81; Lange, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Februar 2015, § 110 FGO, Rn. 32 f.; Rennert, in: Eyermann, VwGO, 15. Aufl. 2019, § 121 VwGO, Rn. 9 f.
39 Schmidt-Aßmann, in: Maunz-Dürig, GG, Stand: Juli 2014, Art. 19 Abs. 4 GG, Rn. 290; Rennert, in: Eyermann, VwGO, 15. Aufl. 2019, § 121 VwGO, Rn. 9 f.; Lange, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Februar 2015, § 110 FGO, Rn. 36.
40 BFH, 3.9.2015 – III B 39/15, BFH/NV 2015, 1689, Rn. 13; BFH, 30.5.2012 – III B 239/11, BFH/NV 2012, 1470, Rn. 29 f.; BVerwG, 22.9.2016 – 2 C 17/15, BVerwGE 156, 159, Rn. 9 zu § 121 VwGO; Krumm, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: April 2019, § 110 FGO, Rn. 7; Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 110 FGO, Rn. 33; Lange, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Februar 2015, § 110 FGO, Rn. 9b m.w. N.
41 BFH, 27.2.1997 – IV R 38/96, BFH/NV 1997, 388.
42 BFH, 14.11.2018 – I R 47/16, DStR 2019, 1130, 1133, Rn. 31, BB 2019, 1430 Ls; Rennert, in: Eyermann, VwGO, 15. Aufl. 2019, § 121 VwGO, Rn. 34.
43 Vgl. dazu EuGH, 19.9.2006 – C-392/04 und C-422/04, i-21 und Arcor, ECLI:EU:C:2006:586, Rn. 52; Streinz, EUV/AEUV, 3. Aufl. 2018, Art. 4 EUV, Rn. 57 m.w. N.
44 BFH, 8.1.1998 – VII B 102/97, BFH/NV 1998, 729.
45 BVerfG, 30.4.2003 – 1 PBvU 1/02, NJW 2003, 1924, 1927; BFH, 28.10.2016 – V S 29/16, BFH/NV 2017, 306, Rn. 9.
46 Vgl. hierzu Jesse, Einspruch und Klage im Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Teil C, Rn. 801 ff.
47 BFH, 18.3.2004 – V R 23/02, BStBl. II 2004, 763, 766, BB 2004, 2619.
48 BFH, 23.5.1984 – VII S 17/84, juris, Rn. 15; Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: Juni 2016, § 110 FGO, Rn. 82.
49 BFH, 27.8.2014 – XI B 32/14, BFH/NV 2014, 1897, 18 m.w. N.; kritisch hierzu Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 110 FGO, Rn. 37 m.w. N.

50 BFH, 3.9.2015 – III B 39/15, BFH/NV 2015, 1689, Rn. 7; BFH, 25.10.2012 – XI B 48/12, BFH/NV 2013, 230, Rn. 11.
51 BFH, 27.9.2016 – VIII R 16/14, BFH/NV 2017, 595, Rn. 31; BFH, 3.9.2015 – III B 39/15, BFH/NV 2015, 1689, Rn. 7; BFH, 28.1.2015 – X B 103/14, BFH/NV 2015, 702, Rn. 13; Sächsisches FG, 24.4.2017 – 6 K 791/16, juris, Rn. 20, rkr.; Krumm, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: April 2019, § 110 FGO, Rn. 15 m.w. N.; Jesse, Einspruch und Klage im Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Teil C, Rn. 542 m.w. N.
52 BFH, 27.9.2016 – VIII R 16/14, BFH/NV 2017, 595, Rn. 36.
53 BFH, 15.2.2015 – III 30/14, BFH/NV 2015, 980, Rn. 19; BFH, 27.4.2009 – II B 173/08, BFH/ NV 2009, 1272 m.w. N.; BFH, 17.3.2008 – IX B 252/07, juris; BFH, 29.8.2003 – III B 105/02, BFH/NV 2004, 178; vgl. hierzu Jesse, Einspruch und Klage im Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Teil C, Rn. 530 m.w. N.; offengelassen von BFH, 19.2.2016 – X S 38/15 (PKH), BFH/NV 2016, 940, Rn. 33; a. A. Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: April 2019, § 108 FGO, Rn. 2; Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: Dezember 2018, § 108 FGO, Rn. 18, 21.
54 BFH, 27.4.2009 – II B 173/08, BFH/NV 2009, 1272 m.w. N.; BFH, 17.12.1999 – V B 116/99, BFH/NV 2000, 852 m.w. N.
55 BFH, 8.3.2017 – IX R 47/15, BFH/NV 2017, 1044, Rn. 33; Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 110 FGO, Rn. 18; Krumm, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: April 2019, § 110 FGO, Rn. 21.
56 BFH, 8.3.2017 – IX R 47/15, BFH/NV 2017, 1044, Rn. 33; Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 110 FGO, Rn. 16.
57 BFH, 10.11.1997 – VII R 50/84, BFH/NV 1988, 600.
58 BFH, 30.8.2012 – X B 214/11, BFH/NV 2013, 85, Rn. 9; BFH, 18.5.2011 – X B 124/10, BFH/ NV 2011, 1838, Rn. 16; Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 110 FGO, Rn. 43.
59 BFH, 27.10.2010 – VII S 44/10 (PKH), BFH/NV 2011, 284, Rn. 7.
60 BFH, 16.9.2009 – X R 17/06, BFH/NV 2010, 459, Rn. 37.
61 BFH, 14.6.2017 – X B 118/16, BFH/NV 2017, 1437, Rn. 41; BFH, 23.5.2016 – X B 174/15, BFH/NV 2016, 1297, Rn. 12; BFH, 27.8.2014 – XI B 32/14, BFH/NV 2014, 1897, Rn. 15 m.w. N.
62 BFH, 14.6.2017 – X B 118/16, BFH/NV 2017, 1437, Rn. 42, Rn. 49 f. m.w. N.; BFH,
27.6.2014 – IV B 12/14, BFH/NV 2014, 1570, Rn. 2 m.w.N.
63 BFH, 27.6.2014 – IV B 12/14, BFH/NV 2014, 1570, Rn. 5.
64 Vgl. dazu nachstehend Abschn. II. 4.
65 Vgl. AEAO zu § 361 Nr. 8.2.1. S. 1.
66 Vgl. Jesse, Einspruch und Klage im Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Teil C, Rn. 511.
67 BFH, 18.7.2013 – II R 46/11, BStBl. II 2016, 631, 632, Rn. 15.

68 Der BFH spricht in diesem Fall von einem selbstregelnden Charakter des Urteils, vgl. BFH, 18.7.2013 – II R 46/11, BStBl. II 2016, 631, 632, Rn. 15.
69 BFH, 18.7.2013 – II R 46/11, BStBl. II 2016, 631, 632, Rn. 15; Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/ FGO, Stand: Februar 2019, § 100 FGO, Rn. 14.
70 Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Februar 2019, § 100 FGO, Rn. 14; Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 100 FGO, Rn. 19.
71 Vgl. BFH, 21.10.1999 – VII B 197/99, BFH/NV 2000, 221.
72 Vgl. z. B. zu einem Haftungsbescheid: BFH, 15.3.2013 – VI R 28/12, BStBl. II 2013, 737, 738, Rn. 16.
73 BFH, 20.2.2018 – XI B 129/17, BFH/NV 2018, 641, Rn. 23; BFH, 8.3.2017 – IX R 47/15, BFH/NV 2017, 1044, Rn. 29.
74 BFH, 18.7.2013 – II R 46/11, BStBl. II 2016, 631, 632, Rn. 15.
75 Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 110 FGO, Rn. 48.
76 FG Köln, 30.5.2018 – 3 K 2086/17, EFG 2018, 1925, Rn. 73, n. rkr., BFH, VI R 37/18; Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Oktober 2019, § 100 FGO, Rn. 25; Lange, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Oktober 2019, § 100 FGO, Rn. 56; Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 100 FGO, Rn. 25.
77 Lange, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Oktober 2019, § 100 FGO, Rn. 57.
78 BFH, 21.11.1989 – VII R 3/88, BFH/NV 1990, 650; Schmidt-Troje, in: Beermann/Gosch, AO/ FGO, Stand: Februar 2013, § 100 FGO, Rn. 32; Lange, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/ FGO, Stand: Oktober 2019, § 100 FGO, Rn. 58.
79 Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 100 FGO, Rn. 27; vgl. auch BFH, 8.3.2017 – IX R 47/15, BFH/NV 2017, 1044, Rn. 33.
80 Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Oktober 2019, § 100 FGO, Rn. 25; Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 100 FGO, Rn. 25; Lange, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Oktober 2019, § 100 FGO, Rn. 56.
81 Schmidt-Troje, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: Februar 2013, § 100 FGO, Rn. 31.
82 Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 110 FGO, Rn. 71; Lange, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Oktober 2019, § 100 FGO, Rn. 153; Schmidt-Troje, in: Beermann/ Gosch, AO/FGO, Stand: Februar 2013, § 100 FGO, Rn. 34
83 BFH, 23.2.2011 – I R 20/10, BStBl. II 2011, 822, 825, Rn. 21, BB 2011, 1701 m. BB-Komm. Craushaar/Holdt; BFH, 23.1.2004 – VII B 131/03, BFH/NV 2004, 794; BFH, 9.4.1986 – I R 62/81, BStBl. II 1986, 565, BB 1986, 1496; BFH, 16.7.1980 – VII R 24/77, BStBl. II 1980, 632; kritisch Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Februar 2019, § 100 FGO, Rn. 45, sowie Albert, DStZ 1998, 503 ff.
84 BFH, 19.3.2013 – VII R 15/11, juris, Rn. 11; BFH, 23.9.2009 – VII R 44/08, BStBl. II 2010, 334, 335; BFH, 13.7.1989 – IV B 44/88, BFH/NV 1990, 247.
85 BFH, 16.7.1980 – VII R 24/77, BStBl. II 1980, 632; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Juli 2016, § 151 FGO, Rn. 8; Schwarz, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: April 2015, § 151 FGO, Rn. 24a; kritisch hierzu Albert, DStZ 1998, 503, 506 ff.

86 OVG Berlin-Brandenburg, 15.7.2015 – OVG 6 B 61/15, NVwZ-RR 2015, 804; Riese, in: Schoch/Schneider/Bier, VwGO, Stand: Juli 2019, § 113 VwGO, Rn. 95 und Pietzner/Möller, in: Schoch/Schneider/Bier, VwGO, Stand: Juli 2019, § 167 VwGO, Rn. 134.
87 Vgl. BFH, 21.10.1999 – VII B 197/99, BFH/NV 2000, 221.
88 BFH, 19.1.2004 – VII B 187/03, BFH/NV 2004, 466; Schwarz, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: April 2015, § 152 FGO, Rn. 6.
89 Vgl. Begründung zu dem Entwurf einer Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) v. 5.12.1957, BT-Drs. 55, § 164, 48.
90 Vgl. zu den unterschiedlichen Rechtsgrundlagen für den Folgenbeseitigungsanspruch Schmidt-Aßmann, in: Maunz-Dürig, GG, Stand: Juli 2014, Art. 19 Abs. 4 GG, Rn. 285; W.-R. Schenke/R. P. Schenke in: Kopp/Schenke, VwGO, 25. Aufl. 2019, § 113 VwGO, Rn. 81 m.w. N.; Schübel-Pfister, in: Eyermann, VwGO, 15. Aufl. 2019, § 113 VwGO, Rn. 33.
91 Schmidt-Aßmann, in: Maunz-Dürig, GG, Stand: Juli 2014, Art. 19 Abs. 4 GG, Rn. 229; Schwarz, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: April 2015, § 151 FGO, Rn. 1.
92 BVerwG, 26.6.1993 – 4 C 24/91, juris, Rn. 51; Schmidt-Aßmann, in: Maunz-Dürig, GG, Stand: Juli 2014, Art. 19 Abs. 4 GG, Rn. 285.
93 Albert, DStZ 1998, 503, 508.
94 A. A. Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 110 FGO, Rn. 47.
95 BFH, 3.9.2015 – III B 39/15, BFH/NV 2015, 1689, Rn. 8; Krumm, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: April 2019, § 110 FGO, Rn. 23 m.w. N.; Lange, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Februar 2015, § 110 FGO, Rn. 62.
96 Vgl. vorstehend unter bb).
97 BFH, 3.9.2015 – III B 39/15, BFH/NV 2015, 1689, Rn. 10; BFH, 19.6.2001 – X B 18/01, BFH/NV 2001, 1582.
98 BFH, 30.10.2007 – V B 80/06, BFH/NV 2008, 388; Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 100 FGO, Rn. 39.
99 BFH, 14.6.2017 – X B 118/16, BFH/NV 2017, 1437, Rn. 31.
100 BFH, 3.9.2015 – III B 39/15, BFH/NV 2015, 1689, Rn. 10.
101 Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 100 FGO, Rn. 42.
102 Vgl. Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 100 FGO, Rn. 46.
103 Vgl. BFH, 16.5.2000 – VII B 200/98, BStBl. II 2000, 541, 542, BB 2001, 83.
104 Vgl. hierzu: BFH, 8.3.2017 – IX R 47/15, BFH/NV 2017, 1044.
105 Vgl. BFH, 17.9.2014 – IX B 13/14, BFH/NV 2015, 225, Rn. 8.

106 BVerwG, 22.9.2016 – 2 C 17/15, BVerwGE 156, 159, Rn. 13.
107 BFH, 6.8.2013 – VII R 15/12, BStBl. II 2014, 69, Rn. 10.
108 BFH, 16.5.2013 – II R 20/11, BStBl. II 2013, 770, Rn. 11.
109 Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: Juni 2016, § 110 FGO, Rn. 104.
110 Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: Juni 2016, § 110 FGO, Rn. 107; Krumm, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: April 2019, § 110 FGO, Rn. 20; Lange, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Februar 2015, § 110 FGO, Rn. 66.
111 Lange, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Februar 2015, § 110 FGO, Rn. 64.
112 BFH, 6.6.2018 – X K 2/16, BFH/NV 2018, 1149, Rn. 54; Jesse, Einspruch und Klage im Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Teil C, Rn. 908.
113 Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: Juni 2016, § 110 FGO, Rn. 108.
114 BFH, 20.8.2014 – X R 15/10, BStBl. II 2015, 109, 112, Rn. 42.
115 Vgl. Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 100 FGO, Rn. 81.
116 BVerwG, 31.1.2002 – 2 C 7/01, BVerwGE 116, 1; Lange, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Februar 2015, § 110 FGO, Rn. 72.
117 BVerwG, 31.1.2002 – 2 C 7/01, BVerwGE 116, 1.
118 BFH, 30.8.2012 – X B 213/11, BFH/NV 2013, 56, Rn. 18; BFH, 12.1.2012 – IV R 3/11, BFH/NV 2012, 779, Rn. 23; BFH, 26.11.1997 – X R 114/94, BStBl. II 1998, 190, 193, BB 1998, 567; BFH, 3.6.1976 – IV R 236/71, BStBl. II 1977, 62; Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 110 FGO, Rn. 43.
119 BFH, 19.12.2007 – IX R 50/07, BFH/NV 2008, 1111.
120 BFH, 22.5.1968 – I 111/65, BStBl. II 1968, 547; FG München, 23.2.2015 – 7 K 3229/14, juris, Rn. 18, rkr.
121 BFH, 7.12.2010 – IX R 70/07, BStBl. II 2011, 346, 351, Rn. 47, BB 2011, 545 m. BB-Komm. Hahn; BVerfG, 26.6.1991 – 1 BvR 779/85, juris, Rn. 42.
122 BFH, 7.12.2010 – IX R 70/07, BStBl. II 2011, 346, 352, Rn. 53, BB 2011, 545 m. BB-Komm. Hahn; Schmidt-Aßmann, in: Maunz-Dürig, GG, Stand: Juli 2014, Art. 19 Abs. 4 GG, Rn. 291.
123 BFH, 3.9.2015 – III B 39/15, BFH/NV 2015, 1689, Rn. 14; BFH, 12.1.2012 – IV R 3/11, BFH/NV 2012, 779, Rn. 14.
124 BFH, 6.7.2016 – X R 57/13, BStBl. II 2017, 334, 336, Rn. 22, BB 2017, 1763 m. BB-Komm. Hildebrand.
125 Jesse, Einspruch und Klage im Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Teil C, Rn. 543 m.w. N.

126 BFH, 13.6.2012 – VI R 92/10, BStBl. II 2013, 139, 140 f., Rn. 23.
127 Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 110 FGO, Rn. 21.
128 Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 110 FGO, Rn. 21; a. A. BFH, 9.6.2005 – IX R 75/03, BFH/NV 2005, 1765.
129 BFH, 26.9.2017 – IV B 57/17, BFH/NV 2018, 48, Rn. 8.
130 Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 150 FGO, Rn. 2; Brandt, in: Beermann/ Gosch, AO/FGO, Stand: November 2018, § 150 FGO, Rn. 17; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/ FGO, Stand: Juli 2016, § 150 FGO, Rn. 2 f.
131 Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 151 FGO, Rn. 10.
132 Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 151 FGO, Rn. 1; Brandt, in: Beermann/ Gosch, AO/FGO, Stand: November 2018, § 151 FGO, Rn. 25; Loose, in: Tipke/Kruse, ASO/ FGO, Stand: Juli 2016, § 151 FGO, Rn. 1.
133 BFH, 16.5.2000 – VII B 200/98, BStBl. II 2000, 541, 542, BB 2001, 83.
134 BFH, 21.10.1999 – VII B 197/99, BFH/NV 2000, 221.
135 Vgl. dazu vorstehend Abschn. II. 3. b) cc) (1).
136 Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: November 2018, § 151 FGO, Rn. 40; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Juli 2016, § 151 FGO, Rn. 13.
137 BFH, 24.6.2013 – VII B 150/12, BFH/NV 2013, 1597; Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 152 FGO, Rn. 3; Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: November 2018, § 152 FGO, Rn. 12.
138 Vgl. zu Ausnahmen in Fällen der Rechtsnachfolge: BFH, 12.9.2013 – VII B 198/12, juris; BFH, 16.5.2000 – VII B 200/98, BStBl. II 2000, 541, 542, BB 2001, 83; Brandt, in: Beermann/ Gosch, AO/FGO, Stand: November 2018, § 153 FGO, Rn. 3.
139 BFH, 12.9.2013 – VII B 198/12, juris, Rn. 8.
140 Schwarz, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: April 2015, § 153 FGO, Rn. 8; Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 153 FGO; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Juli 2016, § 153 FGO, Rn. 1; Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: November 2018, § 153 FGO, Rn. 2.
141 BFH, 16.5.2000 – VII B 200/98, BStBl. II 2000, 541, 542, BB 2001, 83.
142 Kritisch hierzu Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 153 FGO; Loose, in: Tipke/ Kruse, AO/FGO, Stand: Juli 2016, § 153 FGO, Rn. 2.

143 Vgl. hierzu auch die Begründung zu dem Entwurf eines Gesetzes zur Bereinigung des Rechtsmittelrechts im Verwaltungsprozess (RmBereinVpG) v. 22.6.2001, BT-Drs. 14/ 6393, 14.
144 BFH, 21.10.1999 – VII B 197/99, BFH/NV 2000, 221.
145 BFH, 21.10.1999 – VII B 197/99, BFH/NV 2000, 221; BFH, 16.5.2000 – VII B 200/98, BStBl. II 2000, 541, 542, BB 2001, 83; Brandt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: November 2018, § 154 FGO, Rn. 4; vgl. zu der Parallelvorschrift des § 172 S. 1 VwGO: BayVwGH, 9.11.2018 – 22 C 18.1718, juris, Rn. 146 f.
146 Vgl. BayVwGH, 9.11.2018 – 22 C 18.1718, juris, verneinend Schlussanträge des Generalanwalts Saugmandsgaard Øe, 14.11.2019 – C-752/18, Deutsche Umwelthilfe, ECLI:EU:C: 2019:972.

13 Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Stand: April 2018, Anm. 7 zu § 74 AO.
14 Vgl. Bruschke, StB 2007, 296 und StB 2013, 278.
15 BFH, 1.12.2015 – VII R 34/14, BStBl. II 2016, 375, StB 2016, 89 Ls.
16 BFH, 10.11.1983 – V R 18/79, BStBl. II 1984, 127, BB 1984, 133.
17 Zwangshypothek.
18 BFH, 17.10.1985 – VII R 180/83, BFH/NV 1986, 314.
19 BFH, 23.2.1988 – VII R 99/85, BFH/NV 1988, 617.
20 BFH, 23.5.2012 – VII R 28/10, BStBl. II 2012, 783, BB 2012, 2018 Ls.
21 BFH, 23.5.2012 – VII R 29/10, BFH/NV 2012, 1924; eine dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen: BVerfG, 17.9.2013 – 1 BvR 1929/12, juris.
22 § 39 AO.
23 BFH, 27.6.1957 – V 298/56 U, BStBl. III 1957, 279, BB 1957, 954.

24 BFH, 10.11.1983 – V R 18/79, BStBl. II 1984, 127, BB 1984, 133.
25 Allein-oder Bruchteilseigentum.
26 Vgl. BFH, 8.11.1971 –GrS 2/71, BStBl. II 1972, 63, BB 1972, 30.
27 So auch FG Köln, 9.12.1999 – 15 K 1756/91, EFG 2000, 203.
28 Vgl. AEAO zu § 74 Nr. 4.
29 BFH, 1.12.2015 – VII R 34/14, BStBl. II 2016, 375.
30 FG Nürnberg, 31.5.2005 – II 143/2002, juris.
31 BFH, 28.1.2014 – VII R 34/12, BStBl. II 2014, 551, BB 2014, 1429 Ls.
32 Zerstört, verschrottet.
33 Ist der Untergang durch einen Dritten zu verantworten, unterliegt allerdings auch der ggf. zu zahlende Schadensersatz als Surrogat der Haftungsinanspruchnahme.
34 Z. B. §§ 2041, 2111 BGB.
35 Z. B. §§ 588, 1048 BGB.
36 §§ 1247 Satz 2, 1287 BGB.
37 § 1075 BGB.
38 BFH, 22.11.2011 – VII R 63/10, BStBl. II 2012, 223, BB 2012, 350 Ls.
39 Schenkungsanfechtung.
40 BFH, 4.6.2008 – VII R 61/06, BStBl. II 2008, 790, BB-Entscheidungsreport Keller, BB 2009, 820.
41 Vgl. § 90 BGB.

42 BFH, 23.5.2012 – VII R 28/10, BFH/NV 2012, 1509, BB 2012, 2018 Ls.
43 Vgl. BFH, 10.11.1983 – V R 18/79, BStBl. II 1984, 127, BB 1984, 133.
44 BFH, 27.6.1957 – V 298/56 U, BStBl. III 1957, 279, BB 1957, 954.
45 Vgl. § 39 AO.
46 BFH, 1.12.2015 – VII R 34/14, BStBl. II 2016, 375.
47 BFH, 23.7.1959 – V 37/56 U, BStBl. III 1959, 377, BB 1959, 881.
48 BFH, 2.12.1950 – I 33/50 U, BStBl. III 1951, 16, BB 1951, 108.
49 Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: April 2018, Anm. 13 zu § 74.

50 Z. B. in Fällen der Betriebsaufspaltung.
51 Z. B. Umsatzsteuer, Gewerbesteuer, Verbrauchsteuer bei Herstellungsbetrieben, Rückforderung von Investitionszulagen.
52 Z. B. Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Erbschaftsteuer.
53 Z. B. Lohnsteuer.
54 BFH, 6.5.1994 – VI R 47/93, BStBl. II 1994, 715, BB 1994, 1490.
55 Z. B. für den betrieblichen Lkw eines Transportunternehmens.
56 Z. B. bei einem land-und forstwirtschaftlichen Betrieb.
57 Z. B. die Erstattung von Vorsteuern oder die Auszahlung von Investitionszulage.
58 § 3 Abs. 4 AO
59 §§ 233 ff. AO.
60 § 152 AO.
61 § 146 Abs. 2b AO.
62 § 240 AO.
63 § 329 AO.
64 BFH, 5.10.2004 – VII R 76/03, BStBl. II 2006, 3, BB 2004, 2673.
65 BFH, 18.9.1984 – VIII R 119/81, BStBl. II 1985, 55, BB 1985, 44.
66 § 91 AO.
67 FG Köln, 9.12.1999 – 15 K 1756/91, EFG 2000, 203.
68 BFH, 2.11.2001 – VII B 155/01, BStBl. II 2002, 73, BB 2002, 447.
69 BFH, 27.6.1957 – V 298/56 U, BStBl. III 1957, 279, BB 1957, 954.
70 §§ 191, 219 AO.
71 § 40 FGO.
72 §§ 115, 116 FGO.
73 FG München, 15.9.2005 – 14 K 2643/02, nv.

74 § 361 AO; § 69 FGO.
75 § 114 FGO.
76 § 236 AO.
77 BFH, 25.7.1989 – VII R 39/86, BStBl. II 1989, 821, BB 1989, 1973 Ls.
78 BFH, 24.11.1994 – VII E 7/94, BFH/NV 1995, 720.
79 FG Nürnberg, 31.5.2005 – II 143/2002, juris.