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Aufsätze: Dr. Andreas Eggert, RA/StB: Einkünftekorrekturen bei Finanzierungen in internationalen Konzernen – Anmerkungen zum BFH-Urteil I R 73/16


Betriebs-Berater - epaper ⋅ Ausgabe 40/2019 vom 30.09.2019

In einem Leiturteil vom 27.2.2019 – I R 73/16 (BB 2019, 1327 m. BBKomm. Bünning) hat der BFH zu grundlegenden Fragen im Zusammenhang mit der Ausbuchung von konzerninternen Darlehen und der Korrektur von Einkünften nach § 1 Abs. 1 AStG Stellung genommen. Dabei hat er seine bisherige Rechtsprechung zum Konzernrückhalt und der Beschränkung von § 1 Abs. 1 AStG auf Preisberichtigungen in DBAFällen geändert. Dieser Beitrag enthält Anmerkungen zu dem Urteil und eine Darstellung allgemeiner Gesichtspunkte, die bei der steuerlichen Beurteilung von grenzüberschreitenden konzerninternen Finanzierungen in Zukunft ...

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Dr. Andreas Eggert , RA/StB, ist Senior Associate in der Praxisgruppe Steuerrecht der Sozietät Hogan Lovells International LLP in München. Die Beratung im Bereich Transfer Pricing gehört zu den Schwerpunkten seiner Tätigkeit.

1 FG Düsseldorf, 10.11.2015 – 6 K 2095/13 K, EFG 2017, 553.
2 Die Urteile betreffen mit einer KG als Muttgergesellschaft einer chinesischen Ltd. (I R 51/ 17) und einem Fall, in dem einer EU-Tochtergesellschaft möglicherweise nicht ausreichend besicherte Gesellschafter-Darlehen gewährt wurden und zu deren Gunsten eine Bürgschaft übernommen wurde (I R 81/17), etwas andere Sachverhalte, in der Begründung wiederholen diese Urteile aber im Wesentlichen nur das Urteil I R 73/16 oder verweisen auf dieses.
3 Nicht abschließend: I R 14/16; I R 4/17; I R 5/17; I R 19/17; I R 32/17; I R 54/17; I R 62/17; I R 72/17; I R 14/18; I R 21/18; I R 34/18.
4 HierzuSchön (Hrsg.), Eigenkapital und Fremdkapital, 2013, S. 1.
5 BFH, 17.12.2014 – I R 23/13, BStBl. II 2016, 261, BB 2015, 626 m. BB-Komm.Rudolf , Rn. 19; BFH, 11.10.2012 – I R 75/11, BStBl. II 2013, 1046, BB 2013, 358 m. BB-Komm.Böing , Rn. 11.
6 Hierzu ausführlichDitz , in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff u. a., Außensteuerrecht, Stand: August 2019, § 1 AStG, Rn. 2204 ff.;Roglmeier , IStR 2018, 678 ff.;Jerabek/Kofler/Kroppen/ Rasch , in: Kofler/Schitger, BEPS Handbuch, 2019, Kap. I Aktionspunkte 8 – 10 Rn. 63.
7 Beispielsweise: EuGH, 31.5.2018 – C-382/16, Hornbach-Baumarkt, ECLI:EU:C:2018:366, EWS 2018, 228, BB 2018, 1429, Tenor; FG Münster, 7.12.2016 – 13 K 4037/13 K, F, EFG 2017, 334 (Rev. anh.: BFH I R 4/17); FG Sachsen, 26.1.2016 – 3 K 653/11, EFG 2016, 1328 (Rev. anh.: BFH I R 14/16).
8 Siehe bisher zum Konzernrückhalt BFH, 24.6.2015 – I R 29/14, BStBl. II 2016, 258, BB 2015, 2544 m. BB-Komm.Isselmann ; BFH, 29.10.1997 – I R 24/97, BStBl. II 1998, 573, BB 1998, 776; 21.12.1994 – I R 65/94, BFHE 176, 571, BB 1995, 1174.
9 BFH, 24.6.2015 – I R 29/14, BStBl. II 2016, 258, BB 2015, 2544 m. BB-Komm.Isselmann und BFH, 17.12.2014 – I R 23/13, BStBl. II 2016, 261, BB 2015, 626 m. BB-Komm.Rudolf .
10 Sehr kritisch zu der Änderung der Rechtsprechung und deren Folgen für die Praxis:Gosch/Rautenstrauch , GmbHR 2019, R180 „Die Änderung der Rechtsprechung steht argumentativ auf tönernen Füßen “; ebenso kritischBünning , BB 2019, 1330;Breuninger , GmbHR 2019, 731;Kahlenberg/Kempelmann/Rieck , DB 2019, 1752; siehe auchLeidel , NZG 2019, 899.
11 Zum Begriff des Konzernrückhalts:Krüger , DStZ 2017, 284.
12 I R 4/17, vorhergehend FG Münster, 7.12.2016 – 13 K 4037/13 K,F; I R 19/17, EFG 2017, 334 vorhergehend FG Hamburg, 9.2.2017 – 5 K 9/15, EFG 2017, 763; I R 32/17, vorhergehend FG Köln, 22.2.2017 – 13 K 493/12 (n. v.); I R 62/17, vorhergehend FG Köln, 29.6.2017 – 10 K 771/16, EFG 2017, 1812; I R 21/18, vorhergehend FG Köln, 19.4.2018 – 10 K 2115/16, EFG 2018, 1669.
13 BFH, 24.6.2015 – I R 29/14, BStBl. II 2016, 258, BB 2015, 2544 m. BB-Komm.Isselmann .
14 BFH, 29.10.1997 – I R 24/97, BStBl. II 1998, 573, BB 1998, 776.
15 § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG.
16 BFH, 24.6.2015 – I R 29/14, BStBl. II 2016, 258, BB 2015, 2544 m. BB-Komm.Isselmann ; a. A. wonach die konzerninterne Forderung werthaltig ist, solange die Tochtergesellschaft ihre Verpflichtungen im Außenverhältnis erfüllt, BMF, 29.3.2011 – IV B 5-S 1341/ 09, BStBl. I 2011, 277, Rn. 13.
17 BFH, 24.6.2015 – I R 29/14, BStBl. II 2016, 258, BB 2015, 2544 m. BB-Komm.Isselmann ; BFH, 29.10.1997 – I R 24/97, BStBl. II 1998, 573, BB 1998, 776.
18 Vgl. BFH, 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307, BB 1997, 1735.
19 BFH, 21.12.1994 – I R 65/94, BB 1995, 1174, BFHE 176, 571.
20 § 6 Abs. 6 S. 2 EStG.
21 A. A.Wacker , FR 2019, 454.
22Bünning , BB 2019, 1330.
23 In Deutschland ergibt sich der Nachrang aus § 39 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 4, Abs. 5 InsO, die Gewährung von Sicherheiten für Gesellschafterdarlehen ist häufig nach § 135 Abs. 1 Nr. 1 InsO anfechtbar.
24 Halten die gesetzlich angeordnete Nachrangigkeit für einen wichtigen Gesichtspunkt bei der Bestimmung des fremdüblichen Zinssatzes:Scholz/Köhler , DStR 2018, 15;Ebeling/ Grundmann/Nolden , IStR 2018, 584; a. A. FG Köln, 29.6.2017 – 10 K 771/16, EFG 2017, 1812, Rn. 35 (Rev. anh.: BFH I R 62/17).
25 BFH, 5.2.1992 – I R 127/90, BStBl. II 1992, 532, BB 1992, 676;Scholz/Köhler , DStR 2018, 18.
26 Zu den Wertungswidersprüchen zwischen § 8b Abs. 3 S. 6 KStG und § 135 Abs. 1 Nr. 1 InsO;Mylich , ZIP 2013, 2449.
27Kahlenberg/Kempelmann/Rieck , DB 2019, 1755.
28Wacker geht davon aus, dass die fehlende Besicherung in der Regel nicht durch eine höhere Verzinsung kompensiert werden kann, weil fremde Dritte in der Regel Kreditsicherheiten einforderten:Wacker , FR 2019, 454. Diese Aussage ist in dieser Allgemeinheit nicht zutreffend, ebensoKahlenberg/Kempelmann/Rieck , DB 2019, 1754. Zum Beispiel finanzieren sich viele Unternehmen am Markt unter anderem mit Mezzanine-Kapital und anderen eigenkapitalähnlichen Instrumenten, die zumindest nur nachrangig besichert werden. Das entsprechende Risiko wird durch einen höheren Zinssatz vergütet.
29 Zum Beispiel OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, Tz. 1.164 ff.;Jerabek/Kofler/Kroppen/Rasch , in: Kofler/Schitger, BEPS Handbuch, 2019, Kapitel I Aktionspunkte 8–10, Rn. 74;Scholz/Köhler , DStR 2018, 17 f.;Greil/Wargowske , IStR 2018, 538.
30 Ebenso kritisch:Kahlenberg/Kempelmann/Rieck , DB 2019, 1753.
31 BFH, 24.6.2015 – I R 29/14, BStBl. II 2016, 258, BB 2015, 2544 m. BB-Komm.Isselmann und BFH, 17.12.2014 – I R 23/13, BStBl. II 2016, 261, BB 2015, 626 m. BB-Komm.Rudolf ; zu diesen Urteilen:Steiner/Ullmann , IStR 2019, 412.
32 BFH, 24.6.2015 – I R 29/14, BStBl. II 2016, 258, BB 2015, 2544 m. BB-Komm.Isselmann , Rn. 17; BFH, 17.12.2014 – I R 23/13, BStBl. II 2016, 261, BB 2015, 626 m. BB-Komm.Rudolf , Rn. 19; grundlegend bereits zur „formellen“ vGA: BFH, 11.10.2012 – I R 75/11, BStBl. II 2013, 1046, BB 2013, 358 m. BB-Komm.Böing , Rn. 11.
33 Nicht abschließend:Prinz/Scholz , FR 2011, 926 f.;Ditz/Liebchen IStR 2012, 102 f.;Ditz/Quilitzsch , ISR 2015, 123.Roglmeier , IStR 2018, 678;Kahlenberg , IWB 2018, 603; a. A.Schrall/ Steiner/Ullmann , Ubg 2019, 212.
34 Zur Korrektur nach § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG und Art. 9 Abs. 1 OECD-MA:Gosch , in: Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 8b, Rn. 278c.
35 BMF, 30.3.2016 – IV B 5 – S 1341/11/10004-07, BStBl. I 2016, 455; hierzuGreil/Wargowske , ISR 2016, 157.
36 Hierzu BFH, 11.10.2012 – I R 75/11, BStBl. II 2013, 1046, BB 2013, 358 m. BB-Komm.Böing .
37 BFH, 27.2.2019 – I R 73/16, BStBl. II 2019, 394, unter II.4 b) cc) (3), BB 2019, 1327 m. BBKomm.Bünning .
38 Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150.
39 § 8b Abs. 3 S. 4, S. 7 KStG; zur Warenlieferung im Konzern: FG Münster, 19.12.2017 – 10 K 3556/13 K,F, EFG 2018, 673.
40Ditz/Quilitzsch , ISR 2015, 123 f.;Engelen/Luckhaupt/Quilitzsch , ISR 2015, 377 ff.;Schnorberger/ Langkau , IStR 2015, 244;Hölscher , Ubg 2016, 78 f.; a. A. u. a.Gosch , in: Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 8b, Rn. 278c.
41 Bereits ablehnend FG Münster, 17.8.2016 – 10 K 2301/13 K, EFG 2016, 1810, m. Anm.Vasel ; FG Hamburg, 9.2.2017 – 5 K 9/15, EFG 2017, 763 m. Anm.Kreth (Rev. anh.: BFH I R 19/17); FG Münster, 19.12.2017 – 10 K 3556/13 K,F, EFG 2018, 673.
42 BFH I R 19/17.
43 Zur Betriebsaufspaltung: BFH, 25.11.2004 – IV R 7/03, BStBl. II 2005, 354, BB 2005, 1428.
44 Zu einem Fall mit Streitjahr 2008: BFH, 27.2.2019 – I R 51/17, wobei der BFH gar nicht auf § 3c Abs. 2 EStG eingeht.
45 Einführung durch Gesetz vom 22.12.2014, BGBl. I 2014, 2417.
46 Bejahen diese weitergehende Korrekturmöglichkeit:Wacker , FR 2019, 456, Fn. 42;Maetz , IStR 2019, 485. In einem Fall mit Streitjahr 2008 lehnte das Finanzamt eine Einkommensminderung aufgrund der Wertminderung des Darlehens auch insoweit insgesamt ab, wie die Wertminderung auf natürliche Personen als Gesellschafter entfiel: BFH, 27.2.2019 – I R 51/17, vorhergehend FG Köln, 17.5.2017 – 9 K 1361/14, EFG 2017, 1738, m. Anm.Pint .
47 A. A. offenbarWacker , FR 2019, 456, Fn. 42;Maetz , IStR 2019, 485.
48Erhard/Valta , in: Blümich: EStG/KStG/GewStG, Stand: Mai 2019, § 3c EStG, Rn. 59.
49 EuGH, 31.5.2018 – C-382/16, Hornbach-Baumarkt, ECLI:EU:C:2018:366, EWS 2018, 228, BB 2018, 1429 Tenor; Vorlage des FG Rheinland-Pfalz, 28.6.2016 – 1 K 1472/13, EFG 2016, 1678.
50 Art. 49 AEUV i.V.m. Art. 54 AEUV.
51 HierzuEggert , BB 2019, 418, m.w. N.;Hoffmann , IStR 2019, 580, m.w. N.
52 BMF, 6.12.2018 – IV B 5 – S 1341/11/10004-09, BStBl. I 2018, 1305.
53 Nach dem BFH-Urteil, 27.2.2019 – I R 51/17 steht das Unionsrecht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG in Bezug auf Drittstaaten nicht entgegen.
54 Zu diesem Schreiben:Ditz/Quilitzsch , DB 2019, 456;Kahlenberg , IStR 2019, 335;Eggert , BB 2019, 417.
55Eggert , BB 2019, 419.
56 FG Rheinland-Pfalz, 28.6.2016 – 1 K 1472/13, EFG 2016, 1678, Rn. 12, 35.
57Maetz geht davon aus, dass der Gesellschafter im Fall einer Patronatserklärung gegenüber der Tochtergesellschaft im Einstandsfall Fremdkapital hingeben kann:Maetz , IStR 2019, 490. M. E. würde die Finanzverwaltung Darlehen, die im Einstandsfall gewährt werden, wahrscheinlich in vielen Fällen steuerlich wie Eigenkapital behandeln.
58 Vorschlag zu Fallgruppen und einer sehr restriktiven Anwendung der Grundsätze des Hornbach-Urteils:Maetz , IStR 2019, 490.
59 Zu Teilwertabschreibungen auf dem Hornbach-Urteil:Kahlenberg , IStR 2019, 337.
60 BFH, 25.6.2014 – I R 88/12, BFH/NV 2015, 57.
61 BFH, 29.11.2000 – I R 85/99, BStBl. II 2002, 720, BB 2001, 921.
62 Vgl. § 21 Abs. 11 S. 1, Abs. 16, Abs. 20 S. 3 und Abs. 22 AStG.
63Vögele/Raab in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 4. Aufl. 2015, Kapitel A, Rn. 164; Sächsisches FG, 26.1.2016 – 3 K 653/11, EFG 2016, 1328, Rn. 41; FG Rheinland-Pfalz, 28.6.2016 –1 K 1472/13, EFG 2016, 1678, Rn. 12 und Rn. 35. 64 EbensoBreuninger , GmbHR 2019, 730.
65 Nach der bis 2002 geltenden Rechtslage hätte ein eigenkapitalersetzendes Darlehen gar nicht zu einer Geschäftsbeziehung i. S. v. § 1 Abs. 4 AStG geführt, BFH, 29.4.2009 – I R 88/08, NV.
66 Allgemein stellen auch eigenkapitalersetzende Darlehen steuerlich Fremdkapital dar, wenn sie ernsthaft vereinbart und durchgeführt werden: BFH, 5.2.1992 – I R 127/90, BStBl. II 1992, 532, BB 1992, 676;Ditz , in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, Stand: August 2019, § 1 AStG, Rn. 2213;Rengers , in: Blümich: EStG/KStG/ GewStG, Stand: Mai 2019, § 8 KStG, Rn. 584.
67 Hierzu BFH, 5.2.1992 – I R 127/90, BStBl. II 1992, 532, BB 1992, 676; ausführlich zur Finanzierungsfreiheit:Prinz , FR 2009, 593.
68 Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912.
69Eigelshoven/Retzer , in: Kroppen/Rasch, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Stand: Januar 2019, OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Kapitel I Der Fremdvergleichsgrundsatz, Rn. 144.
70 BMF, 29.3.2011 – IV B 5-S 1341/09, BStBl. I 2011, 277, Rn. 8 Buchst, c).
71 Ausführliches Beispiel: OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, Tz. 1.164 ff.