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BB-Rechtsprechungsreport zu 2022 veröf fentlichten bilanzsteuerrechtlichen BFH-Urteilen


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Betriebs-Berater - epaper ⋅ Ausgabe 1/2023 vom 09.01.2023

Aufsatz

I. Aktivierung

1. „Sendelizenz“ nach dem Landesmediengesetz Baden-Württemberg kein aktivierungsfähiges immaterielles Wirtschaftsgut (IV R 13/18)

Die Klägerin betrieb seit 2006 einen lokalen Fernsehsender. Streitig war, inwieweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bewerbung um eine Sendelizenz im Streitjahr (2005) erfolgswirksam zu berücksichtigen waren. Die Klägerin, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte, zog die Gebühren der Landesanstalt für Kommunikation (3500 Euro) sowie das gesamte von G in Rechnung gestellte Beratungshonorar (28 210,30 Euro) bereits im Streitjahr erfolgswirksam als Betriebsausgaben ab. Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die für die Sendelizenz aufgewandten Kosten seien im Streitjahr erfolgsneutral als Anschaffungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut „Sendelizenz“ zu aktivieren. Die Klage, mit der die Klägerin ...

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... begehrte, die streitbefangenen Aufwendungen im Streitjahr in voller Höhe erfolgswirksam zu berücksichtigen, hatte Erfolg.1

Die Revision des FA führte zur Aufhebung der Vorentscheidung. 2Das FG sei zwar zu Recht davon ausgegangen, dass die streitbefangenen Aufwendungen nicht zu Anschaffungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut „Sendelizenz“ geführt hätten. Es lasse sich jedoch nicht beurteilen, ob sämtliche streitbefangenen Aufwendungen der Klägerin und der A-KG bereits im Streitjahr bei der Klägerin erfolgswirksam zu berücksichtigen seien. Das FG habe zu Recht ein aktivierungsfähiges immaterielles Wirtschaftsgut „Sendelizenz“ verneint. Es mangele bereits an einer ausreichenden wirtschaftlichen Übertragbarkeit der „Sendelizenz“, so dass offenbleiben könne, ob § 5 Abs. 2 EStG, der nur die Aktivierung derivativ erworbener immaterieller Wirtschaftsgüter zulasse, ebenfalls einer Aktivierung der „Sendelizenz“ entgegenstünde. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 12 Abs. 4 S. 1 LMedienG BW sei die Zulassung eines privaten Veranstalters von Hörfunk- oder Fernsehprogrammen nicht übertragbar. Allerdings könne der Senat mit Ausnahme des von G im Streitjahr in Rechnung gestellten Honorars (23 210,30 Euro) nicht beurteilen, ob die übrigen Aufwendungen schon im Streitjahr abziehbar seien. Der IV. Senat stellt entscheidend auf die Übertragbarkeit der Lizenz ab. Diese Argumentation entspricht der h. M. 3Für die Annahme eines aktivierungspflichtigen Wirtschaftsguts soll es genügen, dass der von ihm verkörperte Vermögenswert zusammen mit dem Unternehmen übertragen werden könne. Der Begriff des Wirtschaftsguts i. S. d. Steuerbilanz unterscheide sich insoweit nicht von demjenigen des Vermögensgegenstands in der Handelsbilanz. 4M. E. ist problematisch, ob der „Übertragbarkeit“ wirklich eine ausschlaggebende Bedeutung zukommen kann. Der Begriff des Wirtschaftsguts wurde vom RFH entwickelt und 1934 in das EStG übernommen. Das EStG 1925 sprach in § 16 Abs. 2 noch von „Gegenständen“; der bilanzsteuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts sollte verdeutlichen, dass „steuerrechtlich eine weitergehende Aktivierungspflicht als handelsrechtlich“ bestehe. 5Im Interesse einer möglichst zutreffenden Abschnittsbesteuerung seien Wirtschaftsgüter, die einen wesentlichen und über die Dauer des einzelnen Steuerabschnitts hinausreichenden Wert für das gewerbliche Unternehmen besäßen, steuerlich zu aktivieren. 6

Steuerrechtlich kommt es m. E. daher auf die Verkehrsfähigkeit und Übertragbarkeit nicht an;7im Vordergrund steht vielmehr die periodengerechte Aufwandsverteilung. Es entspricht den Grundsätzen des Bilanzsteuerrechts, Aufwendungen, die einen mehrjährigen Nutzen haben, auf die einzelnen Zeiträume zu verteilen. Ausdruck dieser Aufwandsverteilung sind etwa die Vorschriften über die Absetzung (§§ 7 ff. EStG). Eine besondere Funktion der „Übertragbarkeit“ ist nicht erkennbar. Die Rechtsprechung orientiert sich m. E. unbesehen an den Vorgaben des Handelsrechts, ohne die steuerrechtliche Funktion des Wirtschaftsguts-Begriffs in den Blick zu nehmen und zu hinterfragen. Gefordert ist eine steuerrechtliche Beurteilung, die die Besonderheiten, die Notwendigkeiten und die Maßstäbe des Steuerrechts berücksichtigt.

2. Übergang des wirtschaftlichen Eigentums beim Handel mit Aktien im Zusammenhang mit sog. cum-ex-Geschäften (I R 22/20)

Der Kläger war ein US-amerikanischer Pensionsfonds, der nach zwischenstaatlichem Abkommensrecht von einer inländischen Abzugsteuer befreit war; er war Teil eines komplexen Transaktionsgeschäfts, das jeweils über die Eurex Clearing AG als zentralem Kontrahenten, d. h. ohne direkte Rechtsbeziehungen zwischen Käufer und Verkäufer, überwiegend außerbörsliche, zum Teil aber auch börsliche Aktientransaktionen durchführte. Alle Aktien wurden vor oder am Dividendenstichtag als sog. Futures mit Dividendenberechtigung („cum“) gekauft, aber erst nach dem Dividendenstichtag ohne Dividende („ex“) zivilrechtlich an den Kläger übereignet, d. h. auf seinem inländischen Wertpapierdepot gutgeschrieben. Der Kläger stellte beim BZSt einen Antrag auf Erstattung von Kapitalertragsteuer, da auf seine Dividendeneinkünfte Quellensteuer abgeführt worden sei. Das BZSt lehnte das Begehren ab. Auch die dagegen erhobene Klage war erfolglos.8

1 FG Baden-Württemberg, 3.5.2017 – 4 K173/14, BB 2017, 2416 m. BB-Komm. Weiss.

2 BFH, 22.3.2022 – IV R 13/18, BStBl. II 2022, 656, BB 2022, 1838 m. BB-Komm. Abele.

3 Richter u. a., in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand: Dez. 2021, § 5 EStG, Rz. 1783.

4 BFH, 17.2.1998 – VIII R 28/95, BStBl. II 1998, 505, BB 1998, 1991.

5 RFH, 27.3.1928 – IA470/27, RStBl. 1928, 260.

6 RFH, 27.3.1928 – IA470/27, RStBl. 1928, 260.

7 Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, 1996, § 8, Rn. 4 f.; Weber-Grellet, Bilanzsteuerrecht, 20. Aufl. 2022, Rn. 124.

Der BFH wies die Revision zurück. 9Einen Anspruch auf Erstattung von Abzugsteuer (Kapitalertragsteuer/Solidaritätszuschlag) gem. § 50d Abs. 1 S. 2 EStG habe ein US-amerikanischer Pensionsfonds i. S. d. Art. 10 Abs. 3 Buchst. b DBA-USA 1998/2008 nur dann, wenn er nach Maßgabe nationalen Steuerrechts Gläubiger der Kapitalerträge sei und die Abzugsteuer „einbehalten und abgeführt“ worden sei. Wirtschaftliches Eigentum über die Anteile werde bei sog. Cum/Ex-Geschäften nicht erworben, wenn der Erwerb der Aktien Teil eines modellhaft aufgelegten Gesamtvertragskonzepts sei, nach welchem der zivilrechtliche Erwerber die wesentlichen mit einem Aktienerwerb verbundenen Rechte weder ausüben könne, noch nach der gestalterischen Konzeption solle.

Der Kläger sei im Zeitpunkt des jeweiligen Gewinnverteilungsbeschlusses der Aktiengesellschaften noch nicht zivilrechtlicher Eigentümer der Aktien geworden, da die mit schuldrechtlichem Vertrag (insbesondere sog. Single-Stock-Future-Kontrakte) erworbenen Aktien seinem Depotkonto noch nicht gutgeschrieben gewesen seien und er demzufolge den für den sachenrechtlichen Eigentumsübergang erforderlichen anteiligen Mitbesitz an den Wertpapieren bzw. der Globalurkunde noch nicht erworben gehabt habe. Alle Aktien aus den streitgegenständlichen Aktienkäufen seien dem Konto des Klägers bei seiner Depotbank erst nach dem Dividendenstichtag gutgeschrieben worden.

Der Kläger sei – vermittelt durch seine Beteiligung an der B – im Zeitpunkt der jeweiligen Dividendenstichtage (Gewinnverteilungsbeschlüsse) auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien und damit Gläubiger der entsprechenden Kapitalerträge („originäre Dividenden“) gewesen. Der Kläger (als Gesellschafter der B) habe zu keiner Zeit eine irgendwie geartete (bruchteilsbezogene) Herrschaft über die Aktien gehabt. Die vollständige Kontrolle habe bei der D-Bank gelegen.

Es scheint fraglich, ob der I. Senat zur Lösung der Cum-Ex-Fälle mit der Instrumentalisierung des „wirtschaftlichen Eigentums“ auf das richtige Pferd gesetzt hat. So wird in der Literatur die vom I. Senat speziell für diese Fälle entwickelte Variante des fehlenden wirtschaftlichen Eigentums als methodisch und rechtsstaatlich unvertretbar und anachronistisch bezeichnet. 10Auch wird geltend gemacht, dass keine einzige Partei die tatsächliche Herrschaft über die Aktien gehabt habe. 11Unklar sei ferner das Verhältnis dieser Entscheidung (I R 20/22) zu der Entscheidung I R40/17 (s. Abschn. I. 4.). Die Ausführungen in I R20/22 beträfen einen Sonderfall (insbesondere im Hinblick auf das „abgestimmte Gesamtvertragskonzept“). 12Zu Recht wird daher die Frage gestellt, ob es nicht angemessener gewesen wäre, primär bei § 42 AO anzusetzen. 13Das vom I. Senat bemühte „abgestimmte Gesamtvertragskonzept“ deutet doch darauf hin, dass es um ein kollusives Zusammenwirken aller Beteiligten handelte, was schließlich auch in dem sog. „All-In-Level“ (Aufteilung der Kapitalertragsteuererstattung auf Verkäufer und Käufer) deutlich zum Ausdruck kommt. 14

3. Wirtschaftliches Eigentum bei Wertpapierdarlehen (I R 40/17)

Bilanzsteuerrechtlich ist hier nur Sachverhaltskomplex I (wirtschaftliches Eigentum) relevant (zu Teilwertabschreibungen auf Rückübertragungsforderungen aus Wertpapierdarlehen s. Abschn. III. 2.). Der Kläger schloss mit mehreren Banken jeweils einen Rahmenvertrag über Wertpapierdarlehen. Danach konnten die Vertragsparteien je nach Einzelabschluss entweder Darlehensgeber oder -nehmer sein. Der Darlehensgeber schuldete die Übertragung des Eigentums an den im Einzelabschluss bestimmten Wertpapieren. Der Darlehensnehmer war zur Zahlung eines Entgelts („Leihgebühr“) und zur Rückübertragung von Wertpapieren gleicher Art und Menge verpflichtet. Die Kündigungsfrist des Darlehensnehmers betrug einen, die des Darlehensgebers fünf bzw. drei Geschäftstag(e).

Bei Darlehensbeginn buchte der Kläger die jeweiligen Aktien aus dem Anlage- in das Umlaufvermögen um und erfasste an deren Stelle die Rückübertragungsforderungen aus den Darlehensverträgen im Wege eines erfolgsneutralen Aktivtauschs. Zur Feststellung voraussichtlich dauernder Wertminderungen i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG stellte er auf die Marktwerte der Aktien zum jeweiligen Bilanzstichtag ab. Das FA lehnte eine Teilwertabschreibung ab; etwaige Teilwertabschreibungen seien gem. § 8b Abs. 3 S. 3 KStG steuerlich nicht zu berücksichtigen; der Kläger sei im Zeitraum nach der Übereignung der Aktien an die Darlehensnehmer wirtschaftlicher Eigentümer der Wertpapiere geblieben. Die Klage hatte überwiegend Erfolg;15die Teilwertabschreibungen auf die Rückübertragungsforderungen seien jedoch unter Anwendung einer fünfprozentigen Bagatellgrenze und der Berücksichtigung geschätzter Anschaffungsnebenkosten zu mindern.

Die Revisionen blieben erfolglos. 16Der Kläger sei zu den Bilanzstichtagen weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien gewesen; er habe in seinen Bilanzen hinsichtlich der ausgereichten Wertpapierdarlehen die gegen die darlehensnehmenden Banken bestehenden Rückübertragungsforderungen zu aktivieren gehabt, nicht jedoch die Aktien selbst.

Die darlehensweise übertragenen Aktien seien dem Kläger an den Bilanzstichtagen steuerrechtlich nicht zuzurechnen gewesen. Für das wirtschaftliche Eigentum i. S. v. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO sei danach zu fragen, ob die mit dem Vollrecht verbundenen rechtlichen Befugnisse, soweit sie wirtschaftlich wertvoll seien, rechtlich einem anderen zuständen oder tatsächlich von einem anderen wahrgenommen werden könnten. Nach der Rechtsprechung des Senats könne bei einem Wertpapierdarlehen das wirtschaftliche Eigentum an den Wertpapieren ausnahmsweise beim Darlehensgeber verbleiben, wenn die Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls ergebe, dass dem Darlehensnehmer lediglich eine formale zivilrechtliche Rechtsposition habe verschafft werden sollen. Nach den Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) liege hier ein solcher Ausnahmefall jedoch nicht vor.

8 FG Köln 19.7.2019 – 2 K2672/17, BB 2020, 666.

9 BFH, 2.2.2022 – IR22/20, BStBl. II 2022, 324, BB 2022, 661 Ls, RIW 2022, 640 Ls.

10 Loritz, EWiR 2022, 363.

11 Schmid, DStR 2022, 1142, 1146.

12 Knigge/Wittig, ZWH 2022, 197.

13 Knigge/Wittig, ZWH 2022, 197, 202; Weitbrecht/Strehlke/Verkühlen, BB 2021, 860, zu Cum- Cum-Fällen.

14 Dazu Knauer/Schomburg, NStZ 2019, 305/313.

15 FG Nürnberg, 13.12.2016 – 1 K1214/14, EFG 2017, 1606.

16 BFH, 29.9.2021 – IR40/17, DStR 2022, 482, BB 2022, 688 Ls m. BB-Komm. Köhler, RdF- Entscheidungsreport Lechner, RdF 2022, 147.

Der Fall betraf – im Unterschied zu I R88/1317– eine „normale“ Wertpapierleihe. Für den BFH war – neben dem zivilrechtlichen Eigentumsübergang – entscheidend, dass die Kurschancen und -risiken auf die Banken übergegangen waren und diese frei über die Aktien verfügen konnten. Die Wertpaperdarlehen (Wertpapierleihe) sind wie Sachdarlehen (ohne Gewinnrealisierung) zu bilanzieren. Im Unterschied zum Pensionsnehmer (i. Z. m. Pensionsgeschäften) ist der Entleiher in der Regel wirtschaftlicher Eigentümer; letztlich maßgeblich sind die konkreten Umstände (Chancen, Risiken, Insolvenzrisiko; Gesamtwürdigung!). Hervorzuheben ist, dass der BFH nicht auf subjektive Elemente (Absichten, Motive) abstellt, sondern auf die objektive Möglichkeit, die Aktien zu verkaufen und neue Aktien zu einem abweichenden Kurs zu erwerben, um der Rückgabepflicht nachzukommen (Möglichkeit der Nutzung von Chancen und Risiken). Ob die Nutzung dieser Möglichkeiten konkret beabsichtigt gewesen sei, sei irrelevant. Der I. Senat distanziert sich damit zu Recht von den subjektiven Erwägungen, wie sie in I R88/13 zu finden waren. Zutreffend hat der I. Senat weiter entschieden, dass eine Wertpapierleihe (als bankübliches Geschäft) nicht als missbräuchliche (unangemessene) Gestaltung anzusehen ist. 18Der Kläger habe mit der Leihe beachtliche wirtschaftliche Zwecke – nämlich die Erwirtschaftung von Gewinnen in Form der „Leihgebühren“ – verfolgt; auch seien Wertpapierdarlehen – ebenso wie die wesensverwandten Wertpapierpensionsgeschäfte i. S. v. § 340b HGB – im Geschäftsverkehr nicht unüblich.

4. Zur Frage des Übergangs wirtschaftlichen Eigentums durch Einräumung von Filmverwertungsrechten (IV R 32/19)

Im Dezember 2006 schloss die Klägerin (als Eigentümerin und Lizenzgeber) mit der F (mit Sitz in den Niederlanden als Lizenznehmerin) einen sog. Filmvertriebsvertrag, mit dem die Verwertungsrechte an einem Film geregelt wurden. Nach einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Filmvertriebsvereinbarung habe zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Filmrechten auf F (und damit zur Gewinnrealisierung) geführt. Die garantierten Zahlungsansprüche der Klägerin seien hinreichend sicher. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FG gab der Klage statt.19Das FA sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Filmvertriebsvertrag zu einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Filmrechten auf F geführt habe. Die Klägerin habe auch keinen Anspruch auf eine zeitanteilig auf die Laufzeit des Vertriebsvertrags aufzuteilende Schlusszahlung zu aktivieren, da eine solche nicht vereinbart sei.

Der BFH wies die Revision zurück. 20Die Klägerin sei als Herstellerin des Films zivilrechtliche Eigentümerin der Filmverwertungsrechte gewesen. Durch den mit F geschlossenen Filmvertriebsvertrag habe die Klägerin ihr wirtschaftliches Eigentum an den Filmrechten nicht auf F übertragen. Einem Nutzungsberechtigten könne nach Maßgabe des § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO ausnahmsweise das wirtschaftliche Eigentum an Filmrechten zuzurechnen sein. Dies komme allerdings nur in Betracht, wenn der zivilrechtliche Eigentümer infolge der vertraglichen Vereinbarungen während der gesamten voraussichtlichen Nutzungsdauer der Filmrechte von deren Substanz und Ertrag wirtschaftlich ausgeschlossen sei. Ein schuldrechtlich oder dinglich Nutzungsberechtigter habe i. d. R. kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut. Die allgemeinen Grundsätze gälten auch für die Nutzungsüberlassung von Filmrechten, allerdings seien die hier bestehenden Besonderheiten zu beachten. Diese schlössen es aus, die für Leasingverträge entwickelten Grundsätze uneingeschränkt auf die Nutzungsüberlassung von Filmrechten zu übertragen, selbst wenn die Gestaltungs- und Verwertungskonzepte deutliche Ähnlichkeiten aufweisen könnten. Dem Nutzungsberechtigten könne das wirtschaftliche Eigentum an Filmrechten (ausnahmsweise) dann zuzurechnen sein, wenn der zivilrechtliche Eigentümer infolge der vertraglichen Vereinbarungen während der gesamten voraussichtlichen Nutzungsdauer der Filmrechte von deren Substanz und Ertrag wirtschaftlich ausgeschlossen sei. Eine am Ende der Vertragslaufzeit zu erbringende Zahlung könne ein Entgelt für die Übertragung der Verwertungsrechte darstellen, wenn sich der Lizenzgeber nur unter der Voraussetzung zur Überlassung der Verwertungsrechte bereit erklärt habe, hierfür einen festen Mindestbetrag zu erhalten. Indes sei das FG zutreffend davon ausgegangen, dass bereits begrifflich keine Schlusszahlung vorliege. Sei es aus der Sicht der Vertragsbeteiligten im Zeitpunkt des Vertragsschlusses offen, ob sich die Klägerin zum Ende der Vertragslaufzeit im Fall der Nichtausübung der Kaufoption durch F für die Ausübung der Darlehensoption oder für eine freihändige Vermarktung der Filmrechte entscheiden werde, sei die Darlehensoption auch wirtschaftlich nicht mit einer Schlusszahlung vergleichbar.

In Betracht kommt eine Aktivierung beim Lizenznehmer (als wirtschaftlichem Eigentümer) insbesondere dann, wenn er bei Abschluss des Vertrages einmalig eine Lizenzgebühr entrichtet, ohne weitere Lizenzgebühren in der Zukunft zahlen zu müssen. 21Im konkreten Fall lagen die Dinge anders; für den BFH war die weitere Partizipation der Klägerin an den weiteren Wertsteigerungen des Films entscheidend. Die Annahme, dass für Filmverwertungsrechte im Hinblick auf deren Eigenart Besonderheiten gelten und die Leasinggrundsätze nicht „Eins-zu-Eins“ übernommen werden können, ist durchaus berechtigt. Ausgangspunkt der Zurechnung ist zwar in beiden Fällen § 39 AO; im Hinblick auf die Besonderheiten von Filmverwertungsrechten können aber die allgemeinen Leasing-Grundsätze, wie sie von Rechtsprechung und Verwaltung entwickelt worden sind, 22nicht unbesehen übernommen werden. Und ganz am Rande: Schwebende Geschäfts sind m. E. nicht wegen der „vermuteten“ Wertgleichheit der Ansprüche nicht zu bilanzieren (so aber der IV. Senat), sondern wegen der fehlenden Realisation.

II. Passivierung

1. Rückstellung im Zusammenhang mit sog. Werkzeugverträgen (XI R 21/19)

Streitig war, ob die Klägerin eine Rückstellung für Leistungen im Zusammenhang mit sog. Werkzeugverträgen zu bilden hatte. Die Klägerin fertigte auch die für die Produktion von bestimmten Teilen erforderlichen kundenspezifischen Spezialwerkzeuge und hielt sie instand. Die in diesem Zusammenhang abgeschlossenen Werkzeugverträge sahen u. a. vor, dass das Eigentum an den von der Klägerin im Auftrag des jeweiligen Vertragspartners gefertigten Werkzeugen nach Fertigstellung und mit Bezahlung durch den Auftraggeber auf diesen überging. Die Werkzeuge waren derart zu kennzeichnen, dass sie als Eigentum des Auftraggebers erkannt werden konnten, verblieben bei der Klägerin und durften von ihr zur Ausführung von Bestellungen des jeweiligen Auftraggebers benutzt werden. Die Klägerin bildete eine Rückstellung für Werkzeugkosten (u. a. wegen Lagerung, Wartung, Versicherung, Reparatur). Nach einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, die gebildete Rückstellung sei steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren seien, dürften gem. § 5 Abs. 4b S. 1 EStG nicht gebildet werden.

17 BFH, 18.8.2015 – IR88/13, BStBl. II 2016, 961, BB 2016, 231.

18 So auch Gill/Helios, DB 2022, 1280.

19 FG Köln, 11.9.2019 – 3 K2193/17, EFG 2020, 1205.

20 BFH, 14.4.2022 – IV R 32/19, BFH/NV 2022, 222, BB 2022, 2225 Ls m. BB-Komm. Geurts.

21 Baumhoff/Kluge, in: Henn/Pahlow (Hrsg.), Patentvertragsrecht, 6. Aufl. 2017, 2. Bilanzierung beim Lizenznehmer, Rn. 28.

22 Dazu im Einzelnen Weber-Grellet, in: Schmidt (Begr.), EStG, 41. Aufl. 2022, § 5, Rn. 727 f.

Das FG gab der Klage statt.23Die Klägerin habe sich mit den nach den Werkzeugverträgen vertraglich geschuldeten Leistungen gegenüber den Auftraggebern in Rückstand befunden; die Nachbetreuungsverpflichtungen hätten sich in vollem Umfang bereits aus dem jeweiligen Veräußerungsgeschäft ergeben. Der BFH bestätigte die FG-Entscheidung. 24Dessen Auffassung, dass die Klägerin zur „Nachbetreuung“ der zur Produktion von Zulieferungsteilen hergestellten Werkzeuge verpflichtet und diese Verpflichtung auch im Streitjahr wirtschaftlich verursacht gewesen sei, sei revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. M. E. ist den Ausführungen des XI. Senats zur Bildung von Rückstellungen uneingeschränkt zu folgen.

In zeitlicher Hinsicht muss die (ungewisse) Verbindlichkeit in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sein: Es muss (spätestens) am Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung vorliegen; mit der noch zu erbringenden zukünftigen Leistung muss Vergangenes abgegolten werden. Unter Beachtung dieser Voraussetzungen kommt der XI. Senat zutreffend zu dem Ergebnis, dass eine Rückstellung zu bilden war. Die Klägerin hatte die Werkzeuge an die Kunden veräußert; die Kosten für die Pflege der Werkzeuge mussten aus dem Veräußerungserlös erbracht werden. Die Aufwendungen standen daher nicht mit künftigen Erlösen aus der Produktion künftiger Teile in Verbindung. Bereits das FG hatte 25vollkommen zu Recht ausgeführt, dass künftige Aufwendungen wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht seien, wenn sie mit bereits realisierten Erträgen in Verbindung stünden. Das ist auch der Grund, warum § 5 Abs. 4b EStG nicht zum Zuge kommt; diese Regelung hat nur Aufwendungen zum Gegenstand, die sich erst in der Zukunft auswirken, die also erst mit künftigen Erträgen in Zusammenhang stehen.

2. Passivierung von Aufwendungen für eine „Sendelizenz“ nach dem Landesmediengesetz Baden-Württemberg (IV R 13/18)

Hinsichtlich der Aktivierung der Lizenz ist die Entscheidung in Abschn. I. 1. besprochen worden. Da die Aktivierung von Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts „Sendelizenz“ nicht in Betracht komme, seien die streitbefangenen Aufwendungen der Klägerin grundsätzlich – d. h. losgelöst von der Frage, in welchem Jahr diese erfolgswirksam zu berücksichtigen seien – geeignet, als sofort abziehbare Betriebsausgaben qualifiziert zu werden (§ 4 Abs. 4 EStG). Auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG könne der Senat nicht beurteilen, ob dem FG darin zu folgen sei, dass die gesamten streitbefangenen Aufwendungen der Klägerin bereits im Streitjahr erfolgswirksam als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien. Das FG sei ohne weitergehende Prüfung lediglich davon ausgegangen, dass (auch) sämtliche streitbefangenen Aufwendungen der Klägerin als Betriebsausgaben sofort abziehbar und „insoweit unstreitig“ durch Bildung einer Rückstellung bereits im Streitjahr zu berücksichtigen seien.

Gem. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB i.V. m. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG sei Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach – deren Höhe zudem ungewiss sein könne – sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung müsse der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Sei eine Verpflichtung am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstanden, bedürfe es keiner Prüfung der wirtschaftlichen Verursachung mehr, weil eine Verpflichtung spätestens im Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung auch wirtschaftlich verursacht sei.26Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen könne der Senat aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen, ob hinsichtlich der Aufwendungen für die von der LfK festgesetzten Gebühren und für das von G im Jahr 2006 in Rechnung gestellte „Erfolgshonorar“ bereits im Streitjahr erfolgswirksam eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in der Gesamthandsbilanz der Klägerin zu passivieren gewesen sei. Schon mehrfach ist die Auffassung des IV. Senats kritisiert worden, dass eine Verpflichtung spätestens im Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung auch wirtschaftlich verursacht sei. Diese Auffassung ist m. E. schlicht falsch und mit den Grundsätzen des Bilanzsteuerrechts nicht zu vereinbaren. Die rechtliche Entstehung ist für die Frage der zeitlichen Zuordnung unmaßgeblich. Die vermeintliche Relevanz der rechtlichen Entstehung widerspricht dem Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Verträge (trotz rechtlicher Entstehung), der Aktivierung von Anschaffungskosten (trotz rechtlicher Entstehung) und widerspricht den Wertungen des § 5 Abs. 2a EStG (kein Ausweis rechtlich entstandener Verpflichtungen, die von künftigen Einnahmen oder Gewinnen abhängig sind), des § 5 Abs. 4a EStG (keine Rückstellungen für drohende Verluste aus [rechtlich entstandenen] schwebenden Geschäften) und des § 5 Abs. 4b EStG (keine Rückstellungen für [rechtlich entstandene] Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind). 27Die rechtliche Entstehung einer (ungewissen) Verbindlichkeit steht in keinem Zusammenhang mit ihrer wirtschaftlichen Verursachung. Nach der Auffassung des IV. Senats müssten demgegenüber alle rechtlich entstandenen Verbindlichkeiten zurückgestellt werden, ohne dass es auf deren wirtschaftliche Verursachung ankäme. So hätte etwa auch im sog. Fettabscheiderfall 28im Hinblick auf die ergangene Ordnungsverfügung eine Rückstellung gebildet werden müssen. Zur Begründung seiner Auffassung führt der IV. Senat aus: „[…] Denn mit der rechtlichen Entstehung sind nicht nur die wesentlichen, sondern alle Tatbestandsmerkmale des die Verpflichtung auslösenden Tatbestands erfüllt.“ 29Die Erfüllung der Tatbestandsmerkmale ist indes nicht entscheidend. Entscheidend ist vielmehr die zeitliche Zuordnung, über die das Merkmal der rechtlichen Entstehung keine Aussage trifft. Ähnlich „zeitvergessen“ argumentierte der IV. Senat in Zusammenhang mit einer bedingt rückzahlbaren Liquiditätshilfe: Die gegenwärtige Vermögensbelastung werde bereits dadurch deutlich, dass ein gedachter Erwerber des Unternehmens bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigen würde, dass eine bedingte Rückzahlungsverpflichtung bestehe, wenn ihre Geltendmachung wahrscheinlich sei.30Dass ein gedachter Erwerber den Umstand berücksichtigen würde („ob“), sagt doch nichts zum maßgeblichen Zeitpunkt des Ausweises („wann“). Der IV. Senat unterscheidet nicht zwischen der Ebene der Entstehung der Verbindlichkeit und der Ebene der zeitlichen Zuordnung.

23 FG Münster, 25.7.2019 – 10 K 902/15 K, EFG 2019, 1682.

24 BFH, 2.7.2021 – XI R 21/19, BFH/NV 2022, 222, BB 2022, 176 m. BB-Komm. Geurts.

25 Unter Bezugnahme auf Weber-Grellet, in: Schmidt (Begr.), EStG, 38. Aufl. 2019, § 5, Rn. 381, 383.

26 Näher dazu BFH, 17.10.2013 – IV R 7/11, BStBl. II 2014, 302, BB 2014, 175 m. BB-Komm. Behrens, Rn. 24 f.

27 Im Einzelnen Weber-Grellet, in: Schmidt (Begr.), EStG, 32. Aufl. 2013, § 5, Rn. 384.

28 BFH, 19.8.1998 – XI R 8/96, BFHE 186, 417, BStBl. II 1999, 18, BB 1998, 2632.

29 BFH, 17.10.2013 – IV R 7/11, BStBl. II 2014, 302, BB 2014, 175 m. BB-Komm. Behrens.

3. Rückstellung für Verpflichtungen aus einem Kundenkartenprogramm (IV R 20/19)

Streitig war die Passivierung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten wegen Verpflichtungen der Klägerin aus einem Kundenkartenprogramm. In ihrer Bilanz zum 31.12.2010 hatte sie eine Rückstellung in Höhe von 5 937 237,32 Euro für Bonuspunkte und Gutscheine passiviert, die sie Inhabern der A-Card gewährt hatte. Die Inhaber der A-Card erhielten beim Einkauf in den teilnehmenden A-Stores bzw. beim Einkauf im A-Onlineshop Bonuspunkte auf den jeweiligen Wert ihres Einkaufs in Höhe von 3%. Die auf dem Bonuspunktekonto gutgeschriebenen Punkte konnten ab einem Punktestand von 250 Punkten (entsprach 2,50 Euro) im A-Onlineshop eingelöst werden. Das FA war der Auffassung, dass die Einlösungsverpflichtung aus dem Bonuspunktesystem bei der Klägerin zum Bilanzstichtag nicht habe passiviert werden dürfen. Das FG gab der Klage statt.31Der BFH wies die Revision zurück; 32die Klägerin habe eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden müssen. Die Anrechnungsverpflichtung habe ihre rechtliche und wirtschaftliche Grundlage in dem in der Vergangenheit liegenden, auf der Grundlage der Verpflichtungen aus dem Kundenkartensystem durchgeführten ersten Warenkauf durch den Karteninhaber. Die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Anrechnungsverpflichtung seien mit dem ersten Warenkauf durch den am Kundenkartensystem teilnehmenden Kunden verwirklicht worden. Der weitere Warenkauf sei nur notwendig gewesen, um die tatsächliche Anrechnung des in Gestalt von Bonuspunkten bzw. Gutscheinen gesammelten Guthabens zu erreichen. Die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin sei nicht von künftigen Einnahmen oder Gewinnen abhängig (§ 5 Abs. 2a EStG). Belaste die zu erfüllende Verpflichtung verabredungsgemäß bereits das am Bilanzstichtag vorhandene Vermögen des Schuldners, finde das Passivierungsverbot keine Anwendung; es fehle an einer Verpflichtung i. S. des § 5 Abs. 2a EStG. Im Ergebnis ist der Auffassung des BFH zu folgen. Entscheidend ist m. E. die Frage, welche Umsätze durch die Verpflichtung rabattiert (alimentiert) werden sollten; waren es die Umsätze des laufenden Jahres (Ausgabe der Marken und Gutscheine) oder die Umsätze späterer Jahre (die der Einlösung und Erfüllung)? Es geht also um die „Finalität der Gutscheine“ (Rabattmarken, Bonuspunkte, Treueprämie). Rabattiert werden sollten im Streitfall (durch Ausgabe der Bonuspunkte) die in der Vergangenheit getätigten Umsätze; lediglich die konkrete Anrechnung war an weitere Einkäufe geknüpft. Im Unterschied dazu bestand im Friseurgutschein-Fall IV R 45/09 33kein Anspruch auf einen Gutschein; der Gutschein entfaltete seine Wirksamkeit erst bei einer Inanspruchnahme einer Dienstleistung im Folgejahr; rabattiert wurden erst diese Umsätze, so dass bei Ausgabe der Gutscheine noch keine Rückstellung passiviert werden durfte.

III. Bewertung/Abschreibung

1. AfA-Berechnung nach entgeltlichem Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft; Geltung bilanzsteuerrechtlicher Grundsätze (IX R 22/19)

Streitig ist die Berechtigung zum Abzug von AfA des Erwerbers nach entgeltlichem Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden GbR. Die Klägerin, eine GbR, war Eigentümerin mehrerer bebauter Grundstücke, die sie vermietete. Ihre Einkünfte ermittelte sie durch Einnahmenüberschussrechnung. Die Gesellschafter B und C erwarben Anteile von A. Nach Auffassung des FA sind bei der AfA nur Anschaffungskosten (Kaufpreise und Anschaffungsnebenkosten), aber keine Verbindlichkeiten zu berücksichtigen. Einspruch und Klage blieben erfolglos.34Der BFH hielt die Revision für begründet. 35Wegen der Verweisung in § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG auf die Gewinnermittlungsvorschrift des § 7 EStG seien auch bei der Ermittlung der Überschusseinkünfte für den Abzug der AfA bilanzsteuerrechtliche Grundsätze maßgebend. 36Das FG habe die den Gesellschaftern B und C für ihre entgeltlich (hinzu) erworbenen Gesellschaftsanteile zustehende AfA unzutreffend berechnet. Die Anschaffungskosten des Anteilserwerbers seien, soweit sie den Buchwert der erworbenen Beteiligung überstiegen, den anteilig miterworbenen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens nach dem Verhältnis der in ihnen ruhenden stillen Reserven einzeln zuzuordnen. Die Verbindlichkeiten der Gesellschaft erhöhten anteilig die Anschaffungskosten des Erwerbers, soweit sie den mittelbar erworbenen abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens einzeln zuzuordnen seien. M. E. ist der BFH-Auffassung zu folgen; leichter verständlich ist die Entscheidung, wenn man die Berechnung in einzelnen Schritten vornimmt:

(1) Erwerb eines 1/3-Anteils an der GbR zu 1 Mio. Euro.

(2) Der Anteil umfasst drei bebaute Grundstücke und Verbindlichkeiten i. H. v. 200 TEuro, die jeweils zu 40 TEuro den Grundstücken direkt zugeordnet werden können.

(3) Der Buchwert der Anteile an den bebauten Grundstücke beträgt (in TEuro) 50, 100, und 150, die stillen Reserven 25, 50 und 75, der Wert also 75, 150, 225, insgesamt 450 TEuro.

(4) Die Anschaffungskosten von 800 TEuro und 120 TEuro = 920 TEuro sind danach zu 75/450, 150/450 und 225/450 den Grundstücken A, B und C zuzuordnen. (5) Dieser Wert ist auf Grund und Boden und Gebäude aufzuteilen. (6) Die Restnutzungsdauer der Gebäude-Anteile ist nach § 7 Abs. 4

EStG zu bestimmen. (7) Die bisherigen Anteile bleiben unberührt und werden fortgeführt.

2. Teilwertabschreibungen auf die Rückübertragungsforderungen im Zusammenhang mit Wertpapierdarlehen (I R 40/17)

In Bezug auf das wirtschaftliche Eigentum ist die Entscheidung in Abschn. I. 4. besprochen worden. Der Kläger, ein Versicherungsver-

30 BFH, 17.12.1998 – IV R 21/97, BStBl. II 2000, 116, Rn. 37, BB 1999, 1702.

31 FG Nürnberg, 25.4.2019 – 4 K1050/17, EFG 2019,1527.

32 BFH, 29.9.2022 – IV R 20/19, DStR 2022, 2537.

33 BFH,19.9.2012 – IV R 45/09, BStBl. II 2013, 123, BB 2012, 2878 Ls.

34 FG Köln, 10.10.2018 – 9 K3049/15, EFG 2019, 1976.

35 BFH, 3.5.2022 – IX R 22/19, DStR 2022, 1945, BB 2022, 2286 m. BB-Komm. Mihm.

36 BFH, 26.11.1973 – GrS 5/71, BStBl. II 1974, 132, BB 1974, 304.

ein auf Gegenseitigkeit, schloss mit mehreren Banken jeweils einen Rahmenvertrag über Wertpapierdarlehen. Danach konnten die Vertragsparteien je nach Einzelabschluss entweder Darlehensgeber oder -nehmer sein. Bei Darlehensbeginn buchte der Kläger die jeweiligen Aktien aus dem Anlage- in das Umlaufvermögen um und erfasste an deren Stelle die Rückübertragungsforderungen aus den Darlehensverträgen im Wege eines erfolgsneutralen Aktivtauschs. In den Steuerbilanzen setzte er die Rückübertragungsforderungen mit den niedrigeren Teilwerten an. Das FA erkannte die Teilwertabschreibungen nicht an, weil die Kurse der darlehensweise übertragenen Aktien am Bilanzstichtag nicht um mehr als 40% unter die Anschaffungskosten gesunken seien bzw. die Kurse an zwei aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen nicht um mehr als 25% unter den Anschaffungskosten gelegen hätten. Darüber hinaus war das FA der Auffassung, etwaige Teilwertabschreibungen seien gem. § 8b Abs. 3 S. 3 KStG steuerlich nicht zu berücksichtigen. Das FG erkannte die Teilwertabschreibungen auf die Rückübertragungsforderungen dem Grunde nach steuermindernd an, jedoch unter Anwendung einer fünfprozentigen Bagatellgrenze und unter Berücksichtigung geschätzter Anschaffungsnebenkosten.37

Die Revisionen blieben erfolglos.38Das FG habe zutreffend entschieden, dass die Teilwertabschreibungen auf die Rückübertragungsforderungen aus den Wertpapierdarlehen teilweise anzuerkennen seien. Zu Recht habe das FG angenommen, dass die Teilwerte der Rückübertragungsforderungen den in Euro ausgedrückten Teilwerten der Wertpapiere entsprächen, auf die sich die Forderungen jeweils bezögen (Wiederbeschaffungskosten einschließlich Anschaffungsnebenkosten). Nach der Rechtsprechung sei bei börsennotierten Aktien von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung grundsätzlich dann auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken sei und der Kursverlust die Bagatellgrenze von 5% der Notierung bei Erwerb überschreite. 39Die Teilwertabschreibungen auf die Rückübertragungsforderungen seien nicht gem. § 8b Abs. 3 S. 3 KStG außerbilanziell zu neutralisieren. § 8b Abs. 3 S. 3 KStG erfasse nur Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Anteilen, die dem Steuerpflichtigen steuerrechtlich zuzurechnen seien und daher keine Teilwertabschreibungen auf Forderungen, die – wie die streitgegenständlichen Rückübertragungsansprüche aus den Wertpapierdarlehen – auf die künftige Verschaffung solcher Anteile gerichtet seien. Die Entscheidung befasst sich mit der Abschreibung der Rückübertragungsansprüche auf den niedrigeren Teilwert und der Notwendigkeit einer außerbilanziellen Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 KStG. Der BFH folgt der bisherigen Rechtsprechung, wonach bei börsennotierten Aktien von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung grundsätzlich dann auszugehen sei, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken sei und der Kursverlust die Bagatellgrenze von 5% der Notierung bei Erwerb überschreite. Dabei entsprächen die Teilwerte der Rückübertragungsforderungen den in Euro ausgedrückten Teilwerten der Wertpapiere, auf die sich die Forderungen jeweils bezögen (Wiederbeschaffungskosten einschließlich Anschaffungsnebenkosten); der Wert des Rückübertragungsanspruchs ist danach mit dem Wert des Wertpapiers identisch. Dieser Auffassung wird man sich ohne weiteres anschließen können. 40

Nicht ganz so eindeutig ist die Auffassung, dass der Tatbestand des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG keine Teilwertabschreibungen auf Forderungen erfasse, die – wie die streitgegenständlichen Rückübertragungsansprüche aus den Wertpapierdarlehen – auf die künftige Verschaffung solcher Anteile gerichtet seien. Doch sprechen – so zutreffend das FG41– neben dem Wortlaut auch der Sinn und Zweck der Regelung gegen eine außerbilanzielle Hinzurechnung. § 8b Abs. 3 S. 3 EStG ist im Zusammenhang mit § 8b Abs. 2 KStG zu sehen. Danach sollen Vorgänge, die § 8b Abs. 2 KStG im Fall eines Gewinns steuerfrei stellt, durch § 8b Abs. 3 S. 3 KStG im Fall von Gewinnminderungen steuerlich unberücksichtigt bleiben. Die Veräußerung der Rückübertragungsforderungen wäre jedoch nicht nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG steuerfrei. Denn es handelt sich nicht um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i. S. d. § 20 EStG führt. Ob die Klägerin die Rückübertragungsforderungen veräußern wollte oder nicht, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle. Entscheidend ist, dass eine gedachte Veräußerung nicht steuerfrei wäre und folglich auch eine Gewinnminderung steuerwirksam sein muss.

IV. Sonstiges

1. Anschaffungsnahe Herstellungskosten – Entnahme einer Wohnung ist keine Anschaffung i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG (IX R 7/21)

Streitig ist, ob Aufwendungen des Klägers für Baumaßnahmen an einer im Jahr 2011 aus seinem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommenen Wohnung als bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen oder als anschaffungsnahe Herstellungskosten i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Wege der AfA zu berücksichtigen sind. Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass die bislang als Erhaltungsaufwendungen geltend gemachten Aufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu beurteilen und gem. § 7 Abs. 4 EStG abzuschreiben seien. Einspruch und Klage blieben erfolglos.42Der BFH gab der Revision statt. 43Das FG habe unzutreffend die Entnahme der Wohnung aus dem Betriebsvermögen als Anschaffung angesehen. Eine Entnahme der Wohnung aus dem Betriebsvermögen sei keine Anschaffung i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG. Eine Anschaffung sei dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut im Austausch mit einer Gegenleistung – also entgeltlich – erworben werde. Diese am Wortlaut orientierte Gesetzesauslegung entspreche zudem dem von der Norm verfolgten Zweck. Eine Gleichstellung von Anschaffung und Entnahme erfolge in der Rechtsprechung des BFH nur für Zwecke der AfA-Bemessung. 44Der Entscheidung ist zuzustimmen. Der „Entnehmer“ kann einem Erwerber nicht gleichgesetzt werden. Beim Erwerb stellt sich die Alternative „Kauf eines intakten oder eines renovierungsbedürftigen Objekts“. Dieser Alternative ist bei der Entnahme nicht gegeben; hier handelt es sich lediglich um einen Transfer aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen. Die Entnahme führt nicht zu einer neuen Anschaffung. Bei der Bestimmung der AfA-Bemessungsgrundlage nach Entnahme45liegen die Dinge anders; hier geht es um die Verhinderung einer Doppelbesteuerung. Es wäre widersprüchlich, die stillen Reserven nach Entnahme zu besteuern, dann aber die weiteren Absetzungen nur auf der Grundlage der ursprünglichen Anschaffungskosten vorzunehmen.

37 FG Nürnberg, 13.12.2016 – 1 K1214/14, EFG 2017, 1606.

38 BFH, 29.9.2021 – IR40/17, DStR 2022, 482, BB 2022, 688 Ls m. BB-Komm. Köhler, RdF- Entscheidungsreport Lechner, RdF 2022, 147.

39 BFH, 13.2.2019 – XI R 41/17, BStBl. II 2021, 717, BB 2019, 1199 m. BB-Komm. Mihm, RdF- Entscheidungsreport Helios, RdF 2019, 264.

40 So auch Tiedchen, EFG 2017, 1618.

41 FG Nürnberg, 13.12.2016 – 1 K1214/14, EFG 2017, 1606.

42 FG Köln, 25.2.2021 – 11 K 2686/18, BB 2021, 1711 m. BB-Komm. Kleinmanns.

43 BFH, 3.5.2022 – IX R 7/21, DStR 2022, 2142, BB 2022, 2608 m. BB-Komm. Kleinmanns.

44 Z. B.BFH, 22.2.2021 – IX R 13/19, BFH/NV 2021, 1169, BB 2021, 2095 m. BB-Komm. Münch.

2. Einwurf von Grundstücken des Privat- und Betriebsvermögens in ein Umlegungsverfahren – Durchbrechung des Einheitlichkeitsgrundsatzes (VI R 22/20)

Streitig ist, ob und in welcher Höhe die Klägerin, eine GbR (Gesellschafter A, B undC), im Rahmen eines Umlegungsverfahrens und der anschließenden Veräußerung von Bauplätzen steuerbare Gewinne aus LuF erzielt hat. Die Eltern M und V hatten ihren Kindern A, B und C im Jahr 2000 Ackerflächen (Flurstücke 2 und 3) unentgeltlich zu gleichen Teilen übertragen, die sie zuvor ihren Betriebsvermögen entnommen hatten. Im Jahr 2011 übertrug die Mutter einen landwirtschaftlicher Verpachtungsbetrieb (Flurstück 1) auf A, B und C als Gesellschafter einer GbR. Die in der GbR gehaltenen Flächen wurden an denselben Pächter überlassen wie jene durch die personenidentische Eigentümergemeinschaft. Im Jahr 2012 wurden die Flurstücke 1, 2 und 3 in ein baurechtliches Umlegungsverfahren eingeworfen. Im Zuge dessen erhielten A, B und C eine Landabfindung im Umfang von 13 Bauplätzen sowie eine zusätzliche Barabfindung. In den Streitjahren (2012 bis 2014) veräußerten A, B und C einzelne zum Veräußerungszeitpunkt teilweise erschlossene Flurstücke. Das FG gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage teilweise statt.46Die Veräußerungsgewinne seien lediglich teilweise nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtig.

Der BFH hob die Vorentscheidung auf; 47das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass auch das Flurstück 1 mit der unentgeltlichen Übertragung von M auf A, B und C als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen ausgeschieden sei. Denn die Klägerin habe aus dem Umlegungsverfahren und der Veräußerung der Bauplätze einen anteilig nach § 13 EStG steuerbaren Gewinn erzielt. Diesen habe das FG im zweiten Rechtsgang zu ermitteln. Würden Grundstücke des Privat- und des Betriebsvermögens in das Umlegungsverfahren eingeworfen, seien die zugeteilten Surrogationsgrundstücke, wenn diese den eingeworfenen Grundstücken nicht individuell zugeordnet werden könnten, entsprechend dem Flächen- oder Wertverhältnis dem Privat- und Betriebsvermögen zuzuordnen. Insoweit werde der Einheitlichkeitsgrundsatz ausnahmsweise durchbrochen. 48

Der sog. Einheitlichkeitsgrundsatz besagt, dass ein einheitlich genutztes, unbebautes Grundstück auch einheitlich dem Betriebs- oder Privatvermögen zuzuordnen ist. Im Umlegungsverfahren ist ggf. anders zu verfahren. Im Streitfall entfiel der Geldausgleich in Höhe von 150 000 Euro nach Maßgabe der zugehörigen Flächenanteile der eingeworfenen Grundstücke zu 54,31 % auf das Betriebsvermögen. Die im Tauschwege erhaltenen Bauplätze waren damit anteilig zu 54,31 % als Surrogate des in das Umlegungsverfahren eingebrachten Betriebsgrundstücks an dessen Stelle im Betriebsvermögen zu erfassen. Werden später die Surrogationsgrundstücke veräußert, führt dies im Umfang ihrer Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen in Höhe von 54,31 % zu weiteren Veräußerungsgewinnen.

3. Zum Vertrauensschutz für bilanzierende Steuerpflichtige bei unecht rückwirkenden Gesetzen (III R 9/20)

Streitig ist, ob die auf einen gewerblichen Veräußerungsgewinn i. S. d. § 16 EStG entfallende Einkommensteuer im Jahr 2000 aus verfassungsrechtlichen Gründen (zumindest teilweise) nur mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz gem. § 34 Abs. 1 EStG in der bis 1998 geltenden Fassung vom 29.10.1997 (EStG 1998) zu bemessen ist oder mit dem allgemeinen Steuersatz unter Berücksichtigung der sog. Fünftel-Regelung gem. § 34 Abs. 1 EStG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (EStG 1999/2000, BGBl. I 1999, 402). Die Kläger waren die Erben des im Streitjahr 2000 zusammen mit seiner Frau zur Einkommensteuer veranlagten und 2011 verstorbenen Erblassers (E). E hielt aufgrund des Vertrags vom […] 1992 eine atypisch stille Unterbeteiligung am Kommanditanteil einer KG eines seiner Kinder. Im Vertrag war eine ordentliche Kündigung des Unterbeteiligungsverhältnisses erstmalig zum […] 2000 unter Einhaltung einer Frist von zwei Jahren vorgesehen. Mit Schreiben vom […] 5.1998 kündigte E das Unterbeteiligungsverhältnis zum […] 2000. Das Auseinandersetzungsguthaben wurde in Raten in den Jahren 2001 bis 2012 ausgezahlt. In der Zeit zwischen der Kündigung am […] 5.1998 und dem Eintritt der Kündigungsfolgen am […] 2000 wurde § 34 Abs. 1 EStG für E nachteilig geändert. Der Gesetzentwurf wurde am 9.11.1998 in den Bundestag eingebracht und das Gesetz vom 24.3.1999 am 31.3.1999 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht; es trat mit Wirkung vom 1.1.1999 in Kraft. Mit Gesetz zur Ergänzung des Steuersenkungsgesetzes (Steuersenkungsergänzungsgesetz) vom 19.12.2000 wurde § 34 EStG mit Wirkung vom 1.1.2001 erneut geändert. Das FA besteuerte den Veräußerungsgewinn (mit Bescheid vom 21.2.2005) nach der sog. Fünftel-Regelung gem. § 34 Abs. 1 EStG 1999/2000 und nicht mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz gem. § 34 Abs. 1 EStG 1998. Einspruch und Klage blieben erfolglos.49

Der BFH wies die Revision zurück;50der Kläger könne keinen Vertrauensschutz beanspruchen. § 34 Abs. 1 EStG 1999/2000 sei nicht verfassungswidrig und entfalte in Bezug auf die Fallkonstellation des Streitfalls keine unzulässige Rückwirkung und sei insoweit mit den Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes vereinbar. Eine echte Rückwirkung sei im Einkommensteuerrecht bei Änderung von Normen mit Wirkung für einen vergangenen Veranlagungszeitraum gegeben; eine unechte Rückwirkung bzw. eine tatbestandliche Rückanknüpfung belastender Rechtsfolgen könne im Bereich des Einkommensteuerrechts vorliegen, wenn Normen für den laufenden oder für einen künftigen Veranlagungszeitraum geändert würden. Eine unechte Rückwirkung sei grundsätzlich zulässig, wenn sie zur Erreichung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich sei und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Verhältnismäßigkeit gewahrt bleibe. Umstände, die im Streitfall besondere Momente überwiegender Schutzwürdigkeit des E begründen könnten, lägen nicht vor. Im Streitfall liege keine Fallkonstellation vor, in der ein besonderer Dispositionsschutz greife, weil die Disposition zeitnah Wirkungen entfalten solle und getätigt worden sei, bevor das Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Fortbestand des Rechts zerstört worden sei. Zeitnah bedeute in diesem Zusammenhang innerhalb des bereits laufenden Veranlagungszeitraums oder spätestens nach einem Veranlagungszeitraumwechsel. Der Streitfall gehöre nicht zur Fallgruppe „zeitnah Wirkungen entfaltende Dispositionen“.

45 Die Entnahme eines Gebäudes aus dem Betriebsvermögen und Überführung in das Privatvermögen ist als anschaffungsähnlicher Vorgang zu beurteilen; denn auch bei einer Entnahme werden die stillen Reserven aufgedeckt, indem das entnommene Wirtschaftsgut mit seinem Teilwert oder im Falle der Betriebsaufgabe mit dem gemeinen Wert bewertet wird. Nach der Entnahme bildet der Teilwert bzw. der gemeine Wert die neue AfA-Bemessungsgrundlage bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (BFH, 2.7.1992 – IX B 169/91, BStBl. II 1992, 909, BB 1992, 1844 Ls).

46 FG Rheinland-Pfalz, 22.10.2019 – 3 K2398/17, EFG 2020, 636.

47 BFH, 12.4.2022 – VI R 22/20, BFH/NV 2022, 985.

48 Fortentwicklung von BFH, 23.9.2009 – IV R 70/06, BStBl. II 2010, 270, BB 2010, 176 m. BB-Komm. van Kerkom, BB-Entscheidungsreport Köhler, BB 2010, 232.

49 FG Münster, 18.12.2019 – 1 K2665/17 E, EFG 2020, 273, BB 2020, 213 red. Ls.

50 BFH, 24.2.2022 – III R 9/20, DStR 2022, 1193, BB 2022, 1365 Ls.

Was folgt daraus? Es gibt kein Vertrauensschutz-Sonderrecht für bilanzierende Steuerpflichtige. Vertrauensschutz gibt es (im Bereich unechter Rückwirkung) nur für die Dispositionen, die zeitnah Wirkungen entfalten; das Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Fortbestand des Rechts ist nur in einem „zeitnahen“ Bereich geschützt. Tritt die Wirkung der Disposition erst nach zwei Jahren ein, können auch bilanzierende Steuerpflichtige nicht auf den Fortbestand des Rechts vertrauen. Da der Stpfl. die Unterbeteiligung bereits zwei Jahre im Voraus gekündigt hatte, hatte er sich darauf einstellen müssen, dass es zwischenzeitlich zu ungünstigen Rechtsänderungen kommen konnte.

V. Zusammenfassung

1. Den Schwerpunkt bilden Entscheidungen, in denen es um die Voraussetzungen des wirtschaftlichen Eigentums geht. Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO erfordert die Bildung von Fallgruppen und deren wertende Zuordnung (BFH IV R 32/19); danach sind die Besonderheiten des jeweiligen Rechtsverhältnisses zu berücksichtigen. Dabei argumentiert die Rechtsprechung mit einem „Regel-Ausnahme-Prinzip. – Im Einzelnen: – Den Grundfall bildet die beabsichtigte Vollübertragung auf Dauer. Bei Aktiengeschäften erlangt der Erwerber wirtschaftliches Eigentum im Allgemeinen erst ab dem Zeitpunkt, von dem an er nach dem Willen der Vertragspartner über die Wertpapiere verfügen kann. Entscheidend ist, (1.) ob er eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben innehat und ob (2.) die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte und die mit Wertpapieren gemeinhin verbundenen Kursrisiken und -chancen auf ihn übergegangen sind (BFH I R22/20 zum Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums bei Aktienhandel im Zusammenhang mit „Cum-Ex-Geschäften“).

– Bei darlehensweiser Übertragung von Wertpapieren verbleibt das wirtschaftliche Eigentum (nur) ausnahmsweise beim Darlehensgeber (wirtschaftliches Eigentum bei Wertpapierdarlehen, BFH I R40/17).

– Ein schuldrechtlich oder dinglich Nutzungsberechtigter hat i. d. R. kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut (wirtschaftliches Eigentum an Filmverwertungsrechten, BFH IV R 32/19).

2. In der Entscheidung zur Aktivierung einer Sendelizenz (BFH IV R 13/18) stellt der BFH auf die Übertragbarkeit des Rechts ab. M. E. ist die „Übertragbarkeit“ für die Qualifizierung von Aufwendungen als Wirtschaftsgut ohne Bedeutung. Entscheidend sind (im Einklang mit der Rechtsprechung des RFH) der einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang („Möglichkeit der besonderen Bewertung“) und der zeitraumübergreifende Nutzen.

3. Die Voraussetzungen für die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung werden in den Entscheidungen XI R 21/19 zutreffend dargelegt. Kritik ist hingegen an den Entscheidungen IV R 13/18 und IV R 20/19 insoweit zu üben, als dort ausgeführt wird, dass die rechtliche Entstehung einer Verbindlichkeit zugleich auch immer deren wirtschaftliche Verursachung beinhalte; die rechtliche Entstehung besagt nichts über die nach Maßgabe des Realisationsprinzips vorzunehmende zeitliche Zuordnung von Forderungen und (ungewissen) Verbindlichkeiten.

4. In der Entscheidung I R40/17 folgt der BFH der bisherigen Rechtsprechung, wonach bei börsennotierten Aktien von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung grundsätzlich dann auszugehen ist, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und der Kursverlust die Bagatellgrenze von 5% der Notierung bei Erwerb überschreitet.

5. Eher spezielle bilanzsteuerrechtliche Fragen enthalten die Entscheidungen – zur Wandelanleihe (I R 37/18), – zur AfA-Berechnung nach entgeltlichem Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft; Geltung bilanzsteuererchtlicher Grundsätze (IX R 22/19),

– zum Einwurf von Grundstücken des Privat- und Betriebsvermögens in ein Umlegungsverfahren (VI R 22/20) und

– zum Vertrauensschutz für bilanzierende Steuerpflichtige bei unecht rückwirkenden Gesetzen (III R 9/20).

// BB-ONLINE: Die im Aufsatz besprochenen Urteile sind unter

mit folgenden BB-Links abrufbar:

BFH, 2.7.2021 – XI R 21/19: BB-ONLINE BBL2022-176-1

BFH, 29.9.2021 – IR40/17: BB-ONLINE BBL2022-688-1

BFH, 2.2.2022 – IR22/20: BB-ONLINE BBL2022-661-2

BFH, 24.2.2022 – III R 9/20: BB-ONLINE BBL2022-1365-2

BFH, 22.3.2022 – IV R 13/18: BB-ONLINE BBL2022-1838-1

BFH, 12.4.2022 – VI R 22/20: BB-ONLINE BBL2023-50-1

BFH, 14.4.2022 – IV R 32/19: BB-ONLINE BBL2022-2225-1

BFH, 3.5.2022 – IX R 7/21: BB-ONLINE BBL2022-2608-1

BFH, 3.5.2022 – IX R 22/19: BB-ONLINE BBL2022-2286-1

BFH, 29.9.2022 – IV R 20/19: BB-ONLINE BBL2023-50-2

Prof. Dr. habil. Heinrich Weber-Grellet war bis zum 31.7.2013 Vorsitzender Richter des X. Senats am BFH und ist apl. Professor an der Universität Münster für Steuerrecht, Rechtsphilosophie und Rechtstheorie. Er ist Herausgeber des Schmidt-Kommentars zum EStG, 41. Aufl. 2022, und Autor zahlreicher Veröffentlichungen, u. a. „Bilanzsteuerrecht“, 20. Aufl. 2022, und „Europäisches Steuerrecht“, 2. Aufl. 2016.