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Die Kehrseite


Steuer Seminar - epaper ⋅ Ausgabe 3/2020 vom 05.03.2020

Wohl und Wehe

Fühlen Sie sich finanziell ausreichend versorgt? Auch fürs Alter …? Sicherlich eine Frage, die immer schwieriger zu beantworten ist, zu unklar sind die wertbestimmenden Faktoren, wie z. B. die Zinsentwicklung. Auffallend ist, dass Finanzexperten unisono zum Erwerb von Aktien raten. Dazu muss man wissen, dass Experten auch meistens diejenigen sind, die beruflich mit dem Handel von Aktien ihr Geld verdienen.

Bei deutschen Sparern dagegen haben Aktien keinen besonders guten Ruf: intransparent, spekulativ, unsicher. Alles Eigenschaften, die man als Ruheständler nicht wirklich gebrauchen kann. ...

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Bildquelle: Steuer Seminar, Ausgabe 3/2020

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aus dieser Ausgabe

... Nichtsdestotrotz drängt immer wieder auch die Politik1 zu einem höheren Aktienanteil im Portfolio der Bürger. Erstaunlich - gerade wenn man die steuerpolitischen Attentate betrachtet, die auf die eigentlich zu fördernde „Altersvorsorge Aktie“ in den letzten Jahren verübt worden sind:

Vor 1999: Das waren noch Zeiten: Komplette Steuerbefreiung von Aktienverkäufen nach nur 6-monatiger Spekulationsfrist.

1999: Erste Verschärfung der Besteuerung von Aktiengewinnen durch Verdoppelung der Spekulationsfrist auf ein Jahr.

2009: Zweite Verschärfung der Besteuerung von Aktiengewinnen durch eine generelle Steuerpflicht ohne Spekulationsfrist sowie Einführung einer Verlustverrechnungsbeschränkung.

2020: Weitere Verschärfung der Besteuerung von Aktiengeschäften durch eine zusätzliche Verlustausgleichsbeschränkung bei Insolvenz der Gesellschaft von 10.000 Euro.2

(Fortsetzung nicht ausgeschlossen …)

Wie zu sehen ist, war der Gesetzgeber in den letzten 20 Jahren eher um das Wohl der Aktie als Einnahmequelle des Staates bemüht und weniger um das Wohl derjenigen, die - wehe - einmal darauf angewiesen sein werden, ihren Lebensabend unter diesen Bedingungen mit Aktien zu bestreiten.

Und noch weniger schert sich der Gesetzgeber offensichtlich (wieder einmal) um das Wohl einer verfassungsgemäßen Steuergesetzgebung.3 Thomas Holzer

1 „Wir sollten die Aktienmärkte nutzen, um langfristig eine bessere Vermögens- und Kapitalbindung in den privaten Haushalten zu schaffen“ (Friedrich Merz in der „Welt am Sonntag“

2 Siehe § 20 Abs. 6 Sätze 5 und 6 EStG i. d. F. des sog. Jahressteuergesetzes 2019

3 Die Deutsche Schutzvereinigung für Wertpapierbesitz (DSW) hat bereits Klage wg. Verfassungswidrigkeit der Regelung angekündigt (aus einer Pressemitteilung der DSW).

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Unentgeltliche Überlassung von Elektro- Fahrrädern EStG §§ 3, 6, 8

Welche steuerlichen Regeln sind zu beachten, wenn einem Arbeitnehmer ein betriebliches Fahrrad, welches nicht als Kraftfahrzeug einzuordnen ist - also auch Pedelecs/Elektrounterstützung bis 25 km/h1 - zur privaten Nutzung überlassen wird?

Sachverhalt

Arbeitgeber A stellt seinem Mitarbeiter B ein Leasing-Dienstrad - welches er auch privat nutzen darf - im Wert von 3.000 Euro (unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers - UVP) zur Verfügung.

Frage

1. Ist der geldwerte Vorteil zu versteuern, wenn A die Kosten für das Rad zusätzlich zum Gehalt übernimmt?

2. Wie ist der Sachverhalt zu beurteilen, wenn B das Rad per Gehaltsumwandlung erhält?

3. Gilt dies auch, wenn das Fahrrad vorher einem anderen Arbeitnehmer zur privaten Nutzung überlassen wurde?

Antwort

1. Nein, der geldwerte Vorteil ist steuerfrei.

2. Abhängig davon, wann der Arbeitnehmer das Fahrrad überlassen bekommen hat, muss B monatlich 1% (vor 2019) oder 0,5% (2019) bzw. 0,25% (ab 2020) der unverbindlichen Preisempfehlung versteuern.

3. Wenn A das Fahrrad vor dem 01.01.2019 bereits einem anderen Arbeitnehmer zur privaten Nutzung überlassen hat, bleibt es unabhängig vom Überlassungszeitpunkt an B bei der Versteuerung von monatlich 1% der Preisempfehlung.

1 Ist ein Elektrofahrrad verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen (z. B. Elektrofahrräder/ S-Pedelecs, deren Motor auch Geschwindigkeiten über 25 km/h unterstützt), ist für die Bewertung des geldwerten Vorteils § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anzuwenden (z. B. Versteuerung Privatnutzung + Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, siehe „Zu 2“, 2. Absatz).

Begründung

Zu 1: Seit 2019 wurde eine Steuerbefreiung für betriebliche (Elektro-) Fahrräder geschaffen. § 3 Nr. 37 EStG regelt, dass Vorteile aus der (Elektro-)Fahrradüberlassung, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt, steuerfrei sind.

Zu 2: Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens (Jahressteuergesetz 2018) hat der Gesetzgeber nicht nur § 3 Nr. 37 EStG eingeführt, sondern auch die Dienstwagenbesteuerung bei (Hybrid-)Elektrofahrzeugen geändert und in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ab 2019 geregelt, dass der 1 %-Nutzungsvorteil bei diesen Fahrzeugen nur zur Hälfte besteuert wird. Ab dem 01.01.2020 müssen sogar nur noch 0,25% angesetzt werden. Diese Regelung ist Teil des Klimaschutzprogramms 2030. In diesem Zusammenhang wurde die zunächst bis 31.12.2021 befristete Regelung bis 31.12.2030 verlängert.

Die Besteuerung von Dienstwagen wurde 20122 auf betrieblich überlassene Fahrräder und Pedelecs ausgeweitet (1 %-Regelung, aber ohne 0,03 %) und jetzt aktualisiert.3

Für B ergibt sich danach - abhängig vom Überlassungszeitpunkt - folgende Versteuerung:

Es kommt somit in diesen Fällen nicht auf den Zeitpunkt an, zu dem der Arbeitgeber das Fahrrad angeschafft, hergestellt oder geleast hat, sondern nur auf den Überlassungszeitpunkt.

Zu 3: Nach Auffassung der Finanzverwaltung3 muss es bei dem Ansatz der vollen Preisempfehlung bleiben, wenn der Arbeitgeber das Fahrrad bereits vor dem 01.01.2019 einem Arbeitnehmer zur privaten Nutzung überlassen hatte und nach dem 31.12.2018 lediglich der Nutzungsberechtigte wechselt. Damit ist ausgeschlossen, dass (ältere) Räder in den Genuss der Steuerbegünstigung kommen, wenn sie nach dem 31.12.2018 innerhalb der Belegschaft ausgetauscht werden. B müsste in diesem Fall weiterhin 30 Euro monatlich versteuern.

2 Gleichlautende Ländererlasse vom 23.11.2012 (BStBl 2012 I S. 1224).

3 Gleichlautende Ländererlasse vom 13.03.2019 (BStBl 2019 I S. 216) und vom 09.01.2020 (BStBl 2020 I S. 174).

Zusätzlich zum Arbeitslohn

Geldwerter Vorteil bei Gehaltsumwandlung

Vorherige Nutzung durch andere Arbeitnehmer

Anmerkung: Wie dargestellt, ist bei der Gehaltsumwandlung davon auszugehen, dass der geldwerte Vorteil der Besteuerung zu unterwerfen ist. Der BFH4 hat entschieden, dass ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel regelmäßig nicht begünstigungsschädlich ist. Setzen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den ohnehin geschuldeten Arbeitslohn für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herab, kann der Arbeitgeber diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleichen. Diese treten zum Zahlungszeitpunkt zum ohnehin - geminderten - geschuldeten Lohn hinzu und werden somit „zusätzlich“ zu diesem erbracht, sodass m. E. die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 37 EStG regelmäßig anzuwenden wäre.

Die Finanzverwaltung5 hat auf die aktuelle BFH-Rechtsprechung aber mit einem Nichtanwendungserlass reagiert und entschieden, dass Leistungen des Arbeitgebers für eine Beschäftigung nur dann als zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht gelten, wenn der Wert der Leistung nicht auf den Arbeitslohn angerechnet, der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt, die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird. Ob eine vom Bundeskabinett am 19.02.2020 beschlossene entsprechende Gesetzesänderung umgesetzt wird, bleibt allerdings abzuwarten.6 Verfasser: Finanzwirt Christian Weber, Rothenbach

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Veräußerung eines GmbH-Anteils bei gleichzeitiger Ablösung eines Nießbrauchsvorbehalts EStG §§ 3, 17, 20, 24

Wird ein nießbrauchsbelasteter GmbH-Anteil veräußert und verzichtet der Nießbrauchsberechtigte anlässlich der Veräußerung auf seinen vor-

4 BFH vom 01.08.2019 VI R 32/18; siehe dazu StSem 2020 S. 18.

5 BMF vom 05.02.2020 - IV C 5 - S 2334/19/10017.

6 Eine in Art. 6 des Entwurfs eines Grundrentengesetzes ursprünglich vorgesehene Ergänzung von § 8 Abs. 4 EStG ist hier nicht mehr enthalten.

behaltenen Nießbrauch gegen eine Abfindung, stellt sich die Frage, ob dem Veräußerer die von ihm geleistete Abfindungszahlung als nachträgliche Anschaffungskosten zugerechnet werden kann.

Sachverhalt

V hat seinem Sohn S 2010 die Alleinbeteiligung an der X-GmbH unter Vorbehalt des lebenslänglichen Nießbrauchs übertragen. Die Anschaffungskosten des V für die GmbH-Anteile haben 100.000 Euro betragen.

Im November 2019 verkaufte S die Anteile für 1 Mio. Euro. Anlässlich der Veräußerung verzichtete V auf seinen Nießbrauch. Als Gegenleistung zahlte S an V einen Betrag von 300.000 Euro. Die Zahlung entsprach dem kapitalisierten Wert des Nießbrauchs.

Frage

Handelt es sich bei dem von S gezahlten Betrag von 300.000 Euro um nachträgliche Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile und wie hoch ist der von S erzielte steuerpflichtige Veräußerungsgewinn i. S. von § 17 Abs. 1 EStG?

Antwort

Ja, es handelt sich um nachträgliche Anschaffungskosten; der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn beträgt 360.000 Euro.

Begründung

Die Übertragung einer wesentlichen Beteiligung i. S. von § 17 EStG unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ist als unentgeltliche Vermögensübertragung keine Veräußerung i. S. von § 17 Abs. 1 EStG. Eine Anteilsveräußerung liegt auch dann nicht vor, wenn das Nießbrauchsrecht später abgelöst wird und der Nießbraucher für seinen Verzicht eine Abstandszahlung erhält. Das gilt jedenfalls, wenn - wie hier - kein erkennbarer sachlicher Zusammenhang zwischen der zunächst erfolgten Übertragung der Anteile unter Nießbrauchsvorbehalt und der später für die Ablösung des Nießbrauchsrechts geleisteten Zahlung besteht, sondern der Verzicht auf einer neuen Entwicklung der Verhältnisse beruht (Ablehnung des sog. Surrogationsprinzips).

1 BFH vom 14.06.2005 VIII R 14/04 (BStBl 2006 II S. 15).

Nießbrauchsbestellung keine Veräußerung

Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat (§ 17 Abs. 1 Satz 5 EStG). Im Fall der unentgeltlichen Rechtsnachfolge hat der Rechtsnachfolger die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers ohne jede Einschränkung (durch Nießbrauchsrechte o. Ä.) fortzuführen. Ziel der Vorschrift ist, die Wertsteigerungen steuerlich zu erfassen, die während der Besitzzeit des Rechtsvorgängers entstanden sind.

Werden GmbH-Anteile unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen, so lässt dies die Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung unberührt. Vielmehr erwirbt der Erwerber von vornherein nur den mit dem Nießbrauch belasteten Gesellschaftsanteil.2 Die mit der Bestellung des Vorbehaltsnießbrauchs verbundene Auszahlung der zukünftigen Gewinnansprüche an V als Nießbrauchsberechtigten wirkt sich daher auf die nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG kraft Gesetzes vom Rechtsnachfolger weiterzuführenden Anschaffungskosten nicht aus. Denn die unentgeltliche Einräumung eines Nießbrauchs ohne Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums bedeutet nicht die Abgabe von Vermögenssubstanz.

Mit der Ablösezahlung hat sich S die vollständige Eigentümerbefugnis an dem GmbH-Anteil verschafft. Im Rahmen der Berechnung des Veräußerungsgewinns ist die Zahlung für den Nießbrauchsverzicht an V daher als nachträgliche Anschaffungskosten des S zu berücksichtigen und diese zu den ursprünglichen Anschaffungskosten von 100.000 Euro zu addieren. Der Veräußerungsgewinn des S beträgt 600.000 Euro (Veräußerungserlös 1 Mio. Euro K fortgeführte Anschaffungskosten des V 100.000 Euro K Abfindungszahlung an V 300.000 Euro). Nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ergibt sich ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn von (60% von 600.000 Euro =) 360.000 Euro (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, § 3c Abs. 3 EStG).

Anmerkung: In einem Urteilsfall3 konnte offenbleiben, ob ggf. eine Erfassung der Ablösezahlung beim Nießbrauchsberechtigten als Entschädigung für die entgangenen Dividendenansprüche nach § 24 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 20 Abs. 2a Satz 3 EStG oder als nachträgliche Einkünfte i. S. von § 24 Nr. 2, § 17 Abs. 2 EStG in Betracht kommt. In der Literatur4 wird die Auffassung vertreten, dies sei ungeklärt und daher abzuwarten, ob die weitere Rechtspre- chungsentwicklung Ablösezahlungen als Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ansehen wird. Dafür könnte sprechen, dass mit der Ablösezahlung die aus dem GmbH-Anteil resultierenden Ansprüche auf die Dividenden wirtschaftlich abgegolten werden sollen. Nach § 20 Abs. 2a Satz 3 ( jetzt: § 20 Abs. 5 Satz 3) EStG stehe der Nießbrauchsberechtigte hinsichtlich der Erfassung der Dividenden dem Anteilseigner gleich.

2 BFH vom 28.07.1981 VIII R 124/76 (BStBl 1982 II S. 378) und vom 14.06.2005 VIII R 14/04 (Fußnote 1).

3 BFH vom 18.11.2014 IX R 49/13 (BStBl 2015 II S. 224).

4 S chi eßl (MittBayNot 1/2016 S. 91).

Anschaffungskosten des unentgeltlichen Erwerbers

Ablösezahlung als nachträgliche Anschaffungskosten

Verfasser: Hans Walter Schoor, Steuerberater, Kemmenau

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Teilentgeltliche Übertragung eines Betriebs mit negativem Kapitalkonto EStG §§ 6, 16, 34

Wird ein Betrieb mit negativem Kapitalkonto teilentgeltlich an einen Angehörigen übertragen, stellt sich die Frage, ob dem Übertragenden ein Veräußerungsgewinn entsteht, und wie der Vorgang beim Betriebsübernehmer bilanzsteuerrechtlich zu behandeln ist.

Sachverhalt

Der 70 Jahre alte Gewerbetreibende V betreibt ein Bauunternehmen. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 27.12.2019 übertrug er „mit Wirkung vom 01.01.2020“ seinen Betrieb auf seinen Sohn A. Im Gegenzug übernahm A die betrieblichen Verbindlichkeiten und verpflichtete sich zur Zahlung eines einmaligen Geldbetrags (sog. Gleichstellungsgeld) an seine Schwester B i. H. von 140.000 Euro. Der Betrieb wurde vereinbarungsgemäß am 01.01.2020 an A übergeben und das Gleichstellungsgeld am 03.01.2020 bezahlt.

Die von V zum 31.12.2019 aufgestellte Bilanz hat folgendes Aussehen:

Das übertragene Betriebsvermögen enthält stille Reserven von 360.000 Euro (Grund und Boden: 60.000 Euro, Gebäude: 300.000 Euro). Der originäre Geschäftswert beläuft sich auf 200.000 Euro.

Frage

1. Entsteht V ein Veräußerungsgewinn, und ist dieser Veräußerungsgewinn tarifbegünstigt?

2. In welchem Jahr - 2019 oder 2020 - entsteht der Veräußerungsgewinn?

3. Welches Aussehen hat die Eröffnungsbilanz des A?

Antwort

1. V entsteht ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn von 180.000 Euro.

2. Der Veräußerungsgewinn entsteht 2020.

3. A muss die Buchwerte des übernommenen Betriebsvermögens um 180.000 Euro aufstocken, wobei die Aufstockung auf die Bilanzposten „Grund und Boden“ und „Gebäude“ zu beschränken ist.

Begründung

Zu 1: Wird ein Betrieb unentgeltlich übertragen, sind vom Übernehmer die Buchwerte fortzuführen (§ 6 Abs. 3 Satz 3 EStG). Ein Veräußerungsgewinn fällt nicht an. Eine unentgeltliche Betriebsübertragung liegt auch vor, wenn der Übernehmer die Betriebsschulden mitübernimmt. Denn im Übergang der betrieblichen Verbindlichkeiten ist nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH1 kein Entgelt zu sehen.

Der Grundsatz, dass die Übernahme der betrieblichen Verbindlichkeiten bei der Übertragung des Betriebs kein Entgelt darstellt, ist auch anzuwenden, wenn das steuerliche Kapitalkonto des Betriebsübergebers negativ ist.2 Auch die Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils mit negativem Kapitalkonto kann somit unentgeltlich i. S. des § 6 Abs. 3 EStG erfolgen. Im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG stellt die Übernahme der dem negativen Kapitalkonto entsprechenden Verbindlichkeiten nach Maßgabe der Einheitstheorie kein Entgelt dar, wenn entsprechende stille Reserven vorhanden sind und keine sonstigen Gegenleistungen erbracht werden.

1 BFH vom 05.07.1990 GrS 4-6/89 (BStBl 1990 II S. 847).

2 BFH vom 23.04.1971 IV 201/65 (BStBl 1971 II S. 686), vom 24.08.1972 VIII R 36/66 (BStBl 1973 II S. 111) und vom 05.07.1990 (Fußnote 1), Rz. 85.

Unentgeltliche Übertragung …

… bei Übernahme von Verbindlichkeiten

Werden jedoch neben der Übernahme des negativen Kapitalkontos als (Teil-)Entgelt zu qualifizierende Gegenleistungen erbracht, also insbesondere Gleichstellungsgelder geleistet, liegt keine unentgeltliche, sondern eine teilentgeltliche Betriebsübertragung vor. Eine teilentgeltliche Betriebsübertragung liegt nach dem Beschluss des Großen Senats3 u. a. vor, wenn der Betriebsübernehmer seinen Geschwistern als Veräußerungsentgelt zu wertende sog. Gleichstellungsgelder (hier: 140.000 Euro) zahlt. In diesem Fall ergibt sich für den bisherigen Betriebsinhaber ein Veräußerungsvorgang und für den Betriebsübernehmer ein Anschaffungsvorgang.

Bei teilentgeltlicher Veräußerung eines Betriebs ist der Veräußerungspreis niedriger als der gemeine Wert des Betriebs. Die Einheitstheorie besagt, dass eine teilentgeltliche Übertragung nicht in einen entgeltlichen (= Betriebsveräußerung i. S. von § 16 EStG) und einen unentgeltlichen Teil (= unentgeltliche Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG) aufgespalten wird, sondern je nach Höhe der Gegenleistung entweder eine zur Gänze unentgeltliche Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG (so bei einer Gegenleistung, die den Gesamtbuchwert = Kapitalkonto nicht übersteigt) oder vollständig eine Betriebsveräußerung darstellt (so, wenn die Gegenleistung den Gesamtbuchwert = Kapitalkonto überschreitet).

Nach der Einheitstheorie führt bei Vorliegen eines negativen Kapitalkontos des Übergebers jedes über dem (negativen) Kapitalkonto geleistete Entgelt - und sei es nur ein Euro - in Höhe der Summe des Entgelts und dem Bestand des negativen Kapitalkontos zu einem Veräußerungsgewinn.

Bei einer teilentgeltlichen Veräußerung werden die stillen Reserven teilweise, aber nicht vollständig aufgedeckt. In diesem Fall treffen eine Buchwertfortführung und eine Realisation stiller Reserven zusammen. Dies ist Folge der Einheitstheorie, die die Rechtsprechung auf die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Einheiten anwendet, um den Veräußerungsgewinn beim Veräußerer und die Anschaffungskosten respektive die anzusetzenden Buchwerte beim Erwerber zu ermitteln.4

3 BFH vom 05.07.1990 GrS 4-6/89 (Fußnote 1), Rz. 89. 4 BFH vom 06.04.2016 X R 52/13 (BStBl 2016 II S. 710), Rz. 30.

Teilentgeltlich bei Gleichstellungsgeldern

Einheitstheorie

Auch bei einer teilentgeltlichen Veräußerung eines Betriebs ist die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG vorzunehmen. Veräußerungsgewinn ist danach der Betrag, um den der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert des veräußerten Betriebsvermögens übersteigt.5 Unter „Betriebsvermögen“ in diesem Sinne ist der Saldo der übertragenen aktiven Wirtschaftsgüter und Schulden (Kapitalkonto) zu verstehen. Nach Auffassung des BFH6 ist bei Vorliegen eines negativen Kapitalkontos der Veräußerungsgewinn in der Weise zu berechnen, dass das Teilentgelt - hier: die Abfindung an B von 140.000 Euro - dem steuerlichen Kapitalkonto des Betriebsübergebers gegenübergestellt wird.

Dementsprechend ist dem Veräußerungserlös der Buchwert als Ergebnis des nach § 5 EStG ermittelten Betriebsvermögens gegenüberzustellen. Dabei ist unerheblich, ob der Buchwert (rechnerisch im Kapitalkonto erfasst) einen positiven oder negativen Wert hat. Der Veräußerungsgewinn des V ist danach wie folgt zu ermitteln:

Der Veräußerungsgewinn ist nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt, obwohl nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden.

Zu 2: Die Veräußerung eines Gewerbebetriebs im Ganzen nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG setzt voraus, dass das wirtschaftliche Eigentum an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen wird. Abzustellen ist nicht auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, sondern auf das dingliche Erfüllungsgeschäft.7 Der BFH8 hat entschieden, dass das im alten Jahr vereinbarte Veräußerungsgeschäft in der Bilanz zum 31.12. dieses Jahres nicht ausgewiesen werden darf, wenn ein Betrieb aufgrund eines Veräußerungsvertrags vereinbarungsgemäß am 01.01. des Folgejahrs übergeben und der Veräußerungspreis erst nach der Übergabe gezahlt wird. Der Abschluss eines notariellen Kaufvertrags im alten Jahr führt selbst in Verbindung mit der Zahlung eines Teils des Kaufpreises noch nicht zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums.9 Nach alledem ist der Veräußerungsgewinn im Jahr 2020 zu erfassen, da das wirtschaftliche Eigentum erst in diesem Jahr auf A übertragen wurde.

5 BFH vom 10.07.1986 IV R 12/81 (BStBl 1986 II S. 811), vom 16.12.1992 XI R 34/92 (BStBl 1993 II S. 436) und vom 27.09.2006 X B 71/06 (BFH/NV 2007 S. 37).

6 BFH vom 16.12.1992 XI R 34/92 (Fußnote 5).

7 BFH vom 03.04.2014 IV R 12/10 (BStBl 2014 II S. 1000), Rz. 49.

8 BFH vom 10.08.1961 IV 192/59 (HFR 1961 S. 268) und vom 23.01.1992 IV R 88/90 (BStBl 1992 II S. 525).

Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Übertragung des …

Zu 3: Die Abfindung seiner Schwester und die Übernahme des negativen Kapitalkontos stellen für A ein Anschaffungsgeschäft dar. Er muss seine Anschaffungskosten von 180.000 Euro (Abfindung 140.000 Euro + Übernahme des negativen Kapitalkontos 40.000 Euro) anteilig bei den Wirtschaftsgütern hinzuaktivieren, die stille Reserven enthalten. Eine Aufdeckung der im originären Geschäftswert enthaltenen stillen Reserven kommt erst in Betracht, wenn die stillen Reserven, die in den übrigen Wirtschaftsgütern enthalten sind, vollständig aufgedeckt sind.10 Diese Betrachtung hat zur Folge, dass nur die Buchwerte des Grund und Bodens und des Gebäudes aufzustocken sind. Die Aufstockung hat anteilig - im Verhältnis der stillen Reserven - zu erfolgen:

Die Eröffnungsbilanz des A zum 01.01.2020 hat danach folgendes Aussehen:

Anmerkung: Keine Anwendung findet die Einheitstheorie bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter. In diesem Fall ist die sog.

9 BFH vom 20.01.1987 IX R 147/83 (BFH/NV 1987 II S. 428). 10 BMF vom 13.01.1993 (BStBl 1993 I S. 80), Rz. 35.

Trennungstheorie anzuwenden. Dem Großen Senat des BFH lag die Frage vor, wie im Fall der teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Einzelbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG) die Höhe eines eventuellen Gewinns aus dem Übertragungsvorgang zu ermitteln ist. Der Rechtsgrund für eine Entscheidung des Großen Senats des BFH ist entfallen, weil das Finanzamt dem Begehren der Kläger im zugrunde liegenden Revisionsverfahren X R 28/12 abgeholfen hat. Das Revisionsverfahren X R 28/12 sowie das beim Großen Senat des BFH geführte Verfahren GrS 1/16 sind daher ohne Entscheidung über die vorgelegte Rechtsfrage (Ermittlung eines eventuellen Gewinns aus teilentgeltlichen Übertragungen nach der strengen oder modifizierten Trennungstheorie) beendet worden.11 Die Finanzverwaltung12 weist darauf hin, dass zur Thematik zwei neue Revisionsverfahren anhängig sind, sodass Einspruchsverfahren weiterhin nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO ruhen.

Verfasser: Hans Walter Schoor, Steuerberater, Kemmenau

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Steuerpflichtiger Arbeitslohn bei Übertragung einer Versorgungszusage auf einen Pensionsfonds EStG §§ 3, 4e, 6a, 19, 40b

Die Auslagerung der Pensionsverpflichtung bietet wichtige Vorteile beim Unternehmensverkauf bzw. bei der Nachfolge: Das Unternehmen kann ohne Altlasten verkauft bzw. übernommen werden und die Altersversorgung des Veräußerers ist unabhängig vom wirtschaftlichen Erfolg des Nachfolgers. Bei der Auslagerung der Pensionsverpflichtung gilt es, Fehler zu vermeiden, die für den Veräußerer zu erheblichen steuerlichen Nachteilen führen können.

Sachverhalt

A war Gesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH, welche ihm eine Pensionszusage erteilt hatte. Im April 2019 wurde im Zuge der

11 BFH vom 30.10.2018 X R 28/12 (BFH/NV 2019 S. 39) und vom 30.10.2018 GrS 1/16 (BStBl 2019 II S. 70). 12 OFD Frankfurt vom 10.04.2019 - S 2241 A - 117 - St 213 (DStR 2019 S. 1357).

Veräußerung der A-GmbH an die B-GmbH die Geschäftsführerstellung des A beendet und die ihm gegenüber eingegangene Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds, die C-Pensionsfonds AG, übertragen. A hat gegen den Pensionsfonds einen eigenen Anspruch auf die Leistungen. Als Gegenleistung für die Übertragung trat die A-GmbH ihre Ansprüche aus einer zur Deckung der Pensionszusage abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung i. H. von 258.000 Euro an den Pensionsfonds ab. Aus der Auflösung der Pensionsrückstellung von 234.000 Euro ergab sich nach Gegenrechnung der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung von 258.000 Euro ein Aufwand i. H. von 24.000 Euro. Einen Antrag auf Verteilung dieses Aufwands gem. § 4e Abs. 3 EStG auf zehn Jahre stellte die A-GmbH nicht.

Frage

1. Führt die Auslagerung der Pensionsverpflichtung zu Arbeitslohn?

2. Liegen die Voraussetzungen für eine Pflichtsteuerschuld nach § 40b Abs. 4 EStG vor?

3. Ist die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 66 EStG anzuwenden?

4. Hätte A die Besteuerung abwenden können und ggf. wie?

Antwort

1. Die Auslagerung führt zu Arbeitslohn.

2. Die Voraussetzungen für eine Pflichtsteuerschuld des Arbeitgebers liegen nicht vor.

3. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 66 EStG ist nicht anzuwenden.

4. A hätte seine Zustimmung zur Übertragung der Versorgungszusage an die Bedingung knüpfen können, dass die A-GmbH den Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG stellt.

Begründung

Zu 1: Mit der Zusage des Arbeitgebers, an den Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, fließt Arbeitslohn erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschafft. Der Zufluss von Arbeitslohn ist nach ständiger Rechtsprechung1 aber auch zu bejahen, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft. Deshalb sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, wenn sich die Sache - wie hier - wirtschaftlich betrachtet so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte. Die A-GmbH hat ihr Versorgungsversprechen bereits erfüllt, indem durch die Übertragung der Ansprüche auf den Pensionsfonds dem A ein eigener unentziehbarer Anspruch auf die Versorgungsleistungen gegen den Pensionsfonds entstanden ist.

1 U. a. BFH vom 16.04.1999 VI R 66/97 (BStBl 2000 II S. 408) und vom 18.08.2016 VI R 18/13 (BStBl 2017 II S. 730).

Zufluss durch …

Zu 2: Nach § 19 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine Versorgungseinrichtung leistet. In diesen Fällen hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach § 40b Abs. 4 EStG mit einem Pauschsteuersatz i. H. von 15% der Sonderzahlungen zu erheben. Da hier keine laufenden Beiträge geleistet wurden, liegen die Voraussetzungen des § 40b Abs. 4 EStG nicht vor.

Zu 3: Leistungen eines Arbeitgebers an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds sind nach § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei, wenn ein Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG gestellt worden ist. Ist - wie hier - eine Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen, können die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung (234.000 Euro) als Betriebsausgaben abgezogen werden. Der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag (24.000 Euro) ist nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen. Die A-GmbH hat den Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG nicht gestellt. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 66 EStG ist damit nicht anzuwenden.2 A hat 2019 Arbeitslohn i. H. von 258.000 Euro zu versteuern.

Zu 4: Nach § 415 BGB war für den Schuldnerwechsel bei der Versorgungszusage eine Zustimmung des A erforderlich. A hätte seine Zustimmung zur Übertragung der Versorgungszusage an die Bedingung knüpfen können, dass die A-GmbH den Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG stellt.

Verfasser: Dipl.-Finanzwirt (FH) Burkhard Weber, Westerburg

2 FG Köln vom 27.09.2018 6 K 814/16 (EFG 2019 S. 19); Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 45/18.

… Erfüllung des Versorgungsversprechens

Keine Pauschversteuerung

Steuerfreiheit bei Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG

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Abzug der Reparaturkostenverteilung beim Erblasser oder beim Erben EStG §§ 9, 21 & EStDV § 82b

Nach § 82b Abs. 1 Satz 1 EStDV kann der Stpfl. größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, welche überwiegend Wohnzwecken dienen, auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. Im Nießbrauchsfall hat der BFH1 entschieden, dass bei dem die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielenden Nießbraucher, welcher größere Erhaltungsaufwendungen auf mehrere Jahre verteilt hat, im Jahr seines Todes der verbliebene Teil als Werbungskosten abzuziehen ist. Gilt dies auch bei einem einfachen Erbfall?

Sachverhalt

A war verheiratet und Eigentümer eines vermieteten Grundstücks. Im Jahr 2017 ließ er eine neue Heizungsanlage und neue Fenster einbauen; die Aufwendungen wurden auf fünf Jahre verteilt. A verstarb im Februar 2019. Seine Ehefrau B (Gesamtrechtsnachfolgerin) beantragte mit der Einkommensteuererklärung 2019 (Zusammenveranlagung), den verbliebenen Teil der Erhaltungsaufwendungen in voller Höhe bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (von A) abzuziehen.

Frage

Kann der verbliebene Teil der Erhaltungsaufwendungen in voller Höhe berücksichtigt werden oder ist die Verteilung fortzusetzen?

Antwort

Ja, die Aufwendungen sind in voller Höhe bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von A zu berücksichtigen.

Begründung

Eine ausdrückliche gesetzliche Regelung für die Überleitung von bisher nicht abgezogenem nach § 82b EStDV verteiltem Erhaltungsaufwand auf einen Gesamtrechtsnachfolger existiert nicht. Nach Auffassung des FG München2 ist der vom Erblasser noch nicht berücksichtigte Erhaltungsaufwand beim Erben grundsätzlich als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, weil der Gesamtrechtsnachfolger materiell-rechtlich in die steuerrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers eintritt (§ 11d Abs. 1 EStDV). Die Finanzverwaltung3 ist der Auffassung, dass bei einem Gebäude, welches unentgeltlich auf einen anderen übertragen wird, der Rechtsnachfolger größeren Erhaltungsaufwand noch in dem von seinem Rechtsvorgänger gewählten restlichen Verteilungszeitraum abziehen kann (zeitanteilig im Jahr des Eigentumwechsels). Wird dagegen ein Nießbrauch vorbehalten und endet dieser vor Ablauf des Verteilungszeitraums, darf nur der Nießbraucher den noch nicht berücksichtigten Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr der Beendigung des Nießbrauchs abziehen.4

1 BFH vom 13.03.2018 IX R 22/17 (BFH/NV 2018 S. 824).

Gesamtrechtsnachfolge: Abzug beim Erben?

Die Finanzverwaltung geht aber wohl davon aus, dass die Entscheidung des BFH nicht auf die - wie hier - Gesamtrechtsnachfolge übertragbar ist. Dies sieht das FG Münster5 anders.

Nach Auffassung des BFH geht der von einem Stpfl. noch nicht berücksichtigte Erhaltungsaufwand i. S. von § 82b EStDV bei seinem Tod nicht auf seinen oder seine Erben als Gesamtrechtsnachfolger über, sondern ist beim Erblasser im Veranlagungszeitraum seines Todes bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. § 11d EStDV sei nicht unmittelbar anwendbar, da er lediglich den Übergang von AfA-Beträgen, nicht aber von Erhaltungsaufwendungen i. S. von § 82b EStDV betrifft. Auch eine analoge Anwendung kommt nicht in Betracht, weil die Kosten beim Erhaltungsaufwand wirtschaftlich sofort - anstatt wie bei der AfA durch einen Wertverzehr über einen längeren Zeitraum - entstehen. Zudem hat der BFH ausgeführt, dass ein Übergang der nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen auch mit dem der Einkommensteuer zugrunde liegenden Grundsatz der Individualbesteuerung und dem Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit unvereinbar wäre. Erblasser und Erbe seien verschiedene Rechtssubjekte, die jeweils für sich zur Einkommensteuer herangezogen werden und deren Einkünfte getrennt ermittelt sowie dem jeweiligen Einkommensteuerrechtssubjekt zugewiesen werden. Daher geht das FG davon aus, dass der BFH allgemein die Konstellation, dass ein verstorbener Stpfl. Erhaltungsaufwendungen i. S. von § 82b EStDV getragen hat und diese noch nicht verbraucht sind, in der hier dargestellten Weise beurteilt. Danach gehen hier die noch nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen nicht auf B über, sondern sind in voller Höhe bei A abziehbar.

2 FG München vom 22.04.2008 13 K 1870/05. 3 R 21.1 Abs. 6 EStR. 4 BMF vom 30.09.2013 (BStBl 2013 I S. 1184), Rz. 22, 43. 5 FG Münster vom 11.10.2019 10 K 3350/18 E.

Aufteilung bei Einzelrechtsnachfolge

Gesamtrechtsnachfolge: Abzug beim Erblasser

Gegen die Entscheidung des FG Münster läuft ein Revisionsverfahren6 vor dem BFH. Meines Erachtens ist nicht davon auszugehen, dass der BFH eine vom FG Münster abweichende Auffassung vertritt.

Verfasser: Finanzwirt Christian Weber, Rothenbach

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Berufsunfähigkeitsrente aus einem Vertreterversorgungswerk EStG §§ 4, 15, 22

Fraglich ist, ob Rentenzahlungen aus einem Vertreterversorgungswerk beim Versicherungsvertreter nur mit dem Ertragsanteil als sonstige Einkünfte oder in voller Höhe als nachträgliche Einkünfte der Einkommensteuer unterliegen

Sachverhalt

A war seit 1980 als selbständiger Ausschließlichkeitsvertreter für die A-AG tätig. Zur Sicherung seiner Alters-, Berufsunfähigkeits- und Hinterbliebenenversorgung war er Mitglied im Vertreterversorgungswerk (VVW) der A-AG.

A gab seine Tätigkeit für die Versicherungsgesellschaft aufgrund seiner Berufsunfähigkeit auf und bezog ab dem 01.01.2019 eine Berufsunfähigkeitsrente gem. den VVW-Bestimmungen im Jahr 2019 von 24.000 Euro.

Die Berufsunfähigkeitsrente beruht nicht auf einer eigenen Beitragsleistung des A, sondern wird vom Versicherungsunternehmen finanziert. In Höhe des Barwerts einer vom Vertreter zu beanspruchenden Rente entsteht nach den VVW-Bestimmungen kein Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB. Für die Bemessung der Rentenbeträge waren der Bestand des Vertreters und die Tätigkeitsdauer für das Versicherungsunternehmen maßgebend.

Frage

Gehören die Rentenzahlungen in vollem Umfang zu den (nachträglichen) Einkünften aus Gewerbebetrieb oder mit dem Ertragsanteil zu den sonstigen Einkünften?

Antwort

Die Rentenzahlungen gehören zu den nachträglichen gewerblichen Einkünften.

Begründung

Nach § 24 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften i. S. des § 2 Abs. 1 EStG auch Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG. Diese liegen vor, wenn die Einkünfte in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der ehemaligen Tätigkeit stehen, insbesondere ein Entgelt für die im Rahmen der ehemaligen Tätigkeit erbrachten Leistungen darstellen.

Das FG Nürnberg1 hat entschieden, dass Einnahmen aus dem Vertreterversorgungswerk nachträgliche gewerbliche Einkünfte i. S. des § 24 Nr. 2 EStG darstellen, da die Zahlungen mit der ehemaligen gewerblichen Tätigkeit als Versicherungsvertreter in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.

Dies gilt nach einer Entscheidung des FG Münster2 auch für den Fall einer Berufsunfähigkeitsrente eines angestellten Versicherungsvertreters. Der Zusammenhang mit der ehemaligen Tätigkeit ergibt sich lt. FG Münster aus der Versorgungszusage des Arbeitgebers und der Vollfinanzierung der Rente durch den Arbeitgeber. Nach den im Fall des FG Münster anzuwendenden VVW-Bestimmungen waren für die Bemessung der Rentenbeträge der Bestand des Vertreters und die Tätigkeitsdauer maßgebend, sodass die Rente damit durch die berufliche Leistung veranlasst ist. Der Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Stpfl. ergibt sich auch daraus, dass mit den Rentenzahlungen ein Ausgleichsanspruch des Versicherungsvertreters abgegolten werden soll.

Das Gleiche gilt nach Auffassung des FG Nürnberg1 auch für den hier vorliegenden Fall. Der Zusammenhang der Berufsunfähigkeitsrente aus dem Vertreterversorgungswerk mit der ehemals gewerblichen Tätigkeit des A besteht in der Versorgungszusage der Versicherungsgesellschaft und der Vollfinanzierung durch diese. Die Berufsunfähigkeitsrente beruht nicht auf eigener Beitragsleistung des A.

Nachträgliche Einkünfte …

… wie bei einem angestellten Versicherungsvertreter

Die Leistungen aus der Berufsunfähigkeitsrente aus dem Vertreterversorgungswerk sind daher nicht als Leibrente i. S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG mit einem Ertragsanteil zu besteuern. § 22 EStG hat subsidiären Charakter. Die Zahlungen aus der Berufsunfähigkeitsrente gehören folglich zu den - nachträglichen - Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Anmerkung: Leider fehlt eine klare höchstrichterliche Entscheidung zu dieser Problematik. In einem vom BFH3 entschiedenen Fall erhielt die Witwe eines Versicherungsvertreters vom Versicherungsunternehmen monatliche Rentenzahlungen, welche der BFH wegen des Zusammenhangs mit der früheren Tätigkeit des verstorbenen Ehemannes als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb beurteilte. Die Rentenzahlungen an die Witwe waren im Urteilsfall eine nachträglich erbrachte Gegenleistung für eine frühere gewerbliche Tätigkeit und aus diesem Grund weiterhin den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen. Verfasser: Werner Ruscheinsky, Steueroberamtsrat a. D., Kemmenau

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Voraussetzungen für die neue Forschungszulage EStG § 36 Abs. 2 & FZulG §§ 1 bis 7

Mit dem am 01.01.2020 in Kraft getretenen Gesetz zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung (FZulG)1 vom 14.12.2019 will der Gesetzgeber die Forschungs- und Entwicklungstätigkeit insbesondere kleiner und mittelgroßer Unternehmen steuerlich fördern und so erhöhen. Wie ist diese Forschungszulage im Einzelnen ausgestaltet?

Sachverhalt

A ist Wissenschaftler und betreibt als selbständiger Unternehmer Grundlagenforschung auf dem Gebiet der Energierückgewinnung bei elektrisch betriebenen Schienenfahrzeugen.

3 BFH vom 25.03.1976 IV R 174/73 (BStBl 1976 II S. 487). 1 BGBl 2019 I S. 2763.

Frage

Hat A Anspruch auf eine Forschungszulage?

Antwort

Ja, A hat Anspruch auf eine Forschungszulage, wenn er bestimmte Voraussetzungen erfüllt.

Begründung

Anspruchsberechtigung: A ist anspruchsberechtigt. Hierzu zählen alle nicht von der Besteuerung befreiten Stpfl. im Sinne des EStG und des KStG, die Gewinneinkünfte erzielen. Diese stellen den Antrag bei dem für ihre Besteuerung vom Einkommen zuständigen Finanzamt. Aber auch Personengesellschaften sind anspruchsberechtigt. Sie stellen den Antrag bei dem für die gesonderte und einheitliche Feststellung ihrer Einkünfte zuständigen Finanzamt (§§ 1, 5 FZulG).

Begünstigte Vorhaben: Die von A betriebene Grundlagenforschung gehört nach § 2 FZulG zu den begünstigten Forschungs- und Entwicklungsvorhaben (FuE-Vorhaben). Nach der Gesetzesbegründung2 zählen zur Grundlagenforschung „experimentelle oder theoretische Tätigkeiten, die in erster Linie dem Erwerb neuen Wissens über die grundlegenden Ursachen von Phänomenen und beobachtbaren Fakten dienen, ohne dabei eine besondere Anwendung oder Verwendung im Blick zu haben.“

Neben der Grundlagenforschung sind auch FuE-Vorhaben begünstigt, die den Kategorien „angewandte Forschung“ oder „experimentelle Entwicklung“ zuzurechnen sind. Nach der Gesetzesbegründung können für den Verwaltungsvollzug die Definitionen, Abgrenzungen und Beispiele des Frascati-Handbuchs 2015 der OECD zugrunde gelegt werden, einem international abgestimmten Kompendium in deutscher Sprache, in dem Begriffe exakt abgegrenzt werden und das zahlreiche Praxisbeispiele enthält.

Forschungskooperationen: Nach § 2 Abs. 4 FZulG sind nicht nur eigenbetriebliche oder als Auftragsforschung durchgeführte FuEVorhaben begünstigt, sondern auch solche in Kooperation mit Forschungsinstituten, Hochschulen oder anderen Unternehmen im In- und Ausland.

Förderfähige Aufwendungen und Bemessungsgrundlage: Förderfähig sind nach § 3 FZulG die vom Anspruchsberechtigten für Arbeitnehmer gezahlten lohnsteuerpflichtigen Löhne und Gehälter sowie die Ausgaben für die Zukunftssicherung der Arbeitnehmer nach § 3 Nr. 62 EStG. Allerdings müssen diese auch tatsächlich mit begünstigten FuETätigkeiten beschäftigt sein, also selbst forschen. Soweit Arbeitnehmer auch in anderen Bereichen des Anspruchsberechtigten tätig sind, ist der Lohnaufwand aufzuteilen. Hierbei muss sorgfältig und nachprüfbar dokumentiert werden, welcher Lohnanteil auf FuETätigkeiten in einem begünstigten FuE-Projekt entfällt und damit zu den förderfähigen Aufwendungen gehört.

2 BT-Drucksache 19/10940 vom 17.06.2019.

Auch die Eigenleistung von A ist förderfähig. Er kann 40 Euro je nachgewiesener Arbeitsstunde ansetzen, begrenzt auf 40 Stunden pro Woche. Diese Regelung gilt bei Mitunternehmerschaften entsprechend (§ 3 Abs. 3 FZulG).

Bei Auftragsforschungen sind 60% des vom Anspruchsberechtigten an den Auftragnehmer gezahlten Entgelts förderfähig (§ 3 Abs. 4 FZulG).

Die Bemessungsgrundlage, also die Summe der förderfähigen Aufwendungen, ist auf 2 Mio. Euro je Anspruchsberechtigten im Wirtschaftsjahr begrenzt. Bei Kooperationsvorhaben kann jeder Kooperationspartner die maximale Bemessungsgrundlage für sich in Anspruch nehmen, verbundene Unternehmen können diese insgesamt nur einmal beanspruchen (§ 3 Abs. 5 bis 7 FZulG).

Höhe der Forschungszulage: Nach § 4 FZulG wird die Forschungszulage i. H. von 25% der ermittelten Bemessungsgrundlage gewährt, sie ist damit auf 500.000 Euro je Anspruchsberechtigten und Wirtschaftsjahr begrenzt. Der Anspruch auf die Zulage entsteht mit Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahrs, eine Übertragung des förderfähigen Aufwands auf andere Wirtschaftsjahre ist nicht zulässig.

Antrag auf Forschungszulage: Die Forschungszulage wird nur auf Antrag gewährt. Den Antrag nach § 5 FZulG muss A nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmte Schnittstelle bei dem zuständigen Finanzamt stellen. Dabei muss er das FuEVorhaben genau bezeichnen.

Bescheinigungsverfahren: Nach § 6 FZulG muss A seinem Antrag eine Bescheinigung beifügen, in der festgestellt wird, dass es sich bei seiner Grundlagenforschung um ein nach § 2 FZulG begünstigtes FuEVorhaben handelt, weil das Vorliegen dieser Voraussetzung nicht von der Finanzverwaltung geprüft wird. Diese Bescheinigung ist für die Festsetzung der Forschungszulage Grundlagenbescheid im Sinne der AO. Noch ist nicht geklärt, welche Behörde für das Bescheinigungsverfahren zuständig sein soll. Die erste Bescheinigung für ein Wirtschaftsjahr ist gebührenfrei.

Forschungszulage neben anderen Förderungen: § 7 FZulG schließt eine Doppel- oder Mehrfachförderung derselben Aufwendungen aus. Zwar kann die Forschungszulage grundsätzlich auch neben anderen Förderungen, auch aus Unionsmitteln oder staatlichen Beihilfen, gewährt werden, allerdings dürfen die förderfähigen Aufwendungen dann nicht in die Bemessungsgrundlage für die Forschungszulage einbezogen werden.

Festsetzung und Zahlung der Forschungszulage: Die Forschungszulage wird nach § 10 FZulG in einem Forschungszulagenbescheid festgesetzt und bei der nächsten Veranlagung in voller Höhe auf die festgesetzte Einkommen- oder Körperschaftsteuer angerechnet. Mit § 2 FZulG wird § 36 Abs. 2 EStG entsprechend ergänzt. Die Forschungszulage wird an A ausgezahlt, falls und soweit sie die dann festgesetzte Einkommensteuer übersteigt. Verfasser: Dipl.-Finanzwirt Uwe Fischer, Potsdam

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Pflicht- oder Antragsveranlagung bei Kapitaleinkünften unter 410 Euro? EStG §§ 2, 32d, 46

Besteht das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, ist eine (Pflicht-)Veranlagung nur dann durchzuführen, wenn die Summe der übrigen steuerpflichtigen Einkünfte 410 Euro übersteigt (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Gilt dies auch, wenn es sich bei den Einnahmen um steuerpflichtige Kapitalerträge handelt, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben (z. B. Erstattungszinsen, Auslandserträge oder Zinsen aus Privatdarlehen)?

Sachverhalt

A erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. H. von 100.000 Euro sowie der Abgeltungsteuer unterliegende Kapitaleinkünfte i. H. von 200 Euro. Vom Finanzamt erhielt er außerdem Erstattungszinsen i. H. von 350 Euro.

Frage

Ist A zur Abgabe der Einkommensteuererklärung verpflichtet?

Antwort

Ja, A ist zur Abgabe verpflichtet.

Begründung

Nach dem Wortlaut von § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG wäre A nicht verpflichtet, eine Einkommensteuererklärung abzugeben, weil neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die positive Summe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte lediglich 350 Euro beträgt und damit die Grenze von 410 Euro nicht überschritten wird. Die der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünfte aus Kapitalvermögen - hier 200 Euro - sind nicht in die Summe der Einkünfte einzubeziehen. § 2 Abs. 5b EStG bestimmt nämlich, dass Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG - soweit Rechtsnormen an die Begriffe „Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen und zu versteuerndes Einkommen“ anknüpfen - nicht einzubeziehen sind.

A muss hier gleichwohl eine Einkommensteuererklärung abgeben. Erstattungszinsen fallen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen. Mangels Steuerabzug an der Quelle sind die Erstattungszinsen nach § 32d Abs. 3 EStG im Rahmen der Einkommensteuererklärung zu erklären. Für diese Kapitalerträge erhöht sich die tarifliche Steuer um den gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG. Bei § 32d Abs. 3 EStG handelt es sich unabhängig von der Höhe der Einkünfte um einen eigenen Pflichtveranlagungstatbestand. Ab 2019 wird durch einen angefügten Satz 31 in § 32d Abs. 3 EStG ausdrücklich klargestellt, dass dies unabhängig von § 46 Abs. 2 EStG und damit unabhängig von der 410 Euro-Grenze gilt.

Anmerkung: Die 350 Euro werden daher mit (i. d. R.) 25% nachversteuert. Bis einschließlich 2013 hätte A eine Steuerfreiheit über einen Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG erreichen können, weil der Härteausgleich im Rahmen der Berechnung des zu versteuernden Einkommens nach § 46 Abs. 3 EStG gegriffen hätte. Seit 2014 ist der Anwendungsbereich für den Härteausgleich aber dahingehend eingeschränkt worden, dass einkommensteuerpflichtige Einkünfte vorliegen müssen, von denen der Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorgenommen worden ist und die nicht nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen Einkommensteuer unterworfen worden sind. Verfasser: Finanzwirt Christian Weber, Rothenbach 1 Jahressteuergesetz 2019 vom 12.12.2019 (BGBl 2019 I S. 2451).

Pflichtveranlagung

… bei Einkünften nach § 32d Abs. 3 EStG

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Nachversteuerung bei einem geerbten Einfamilienhaus bei Eigentumsaufgabe ErbStG § 13

Die Erbschaftsteuerbefreiung für den Erwerb eines Familienheims entfällt mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn der Erwerber innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb das Familienheim nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, d. h. die Wohnung in dem begünstigten Gebäude aufgibt. Gilt dies auch, wenn der Stpfl. das geerbte Einfamilienhaus auf ein Kind überträgt und sich den Nießbrauch an der Immobilie vorbehält?

Sachverhalt

F ist Alleinerbin ihres am 03.05.2018 verstorbenen Ehemannes E. Zum Nachlass gehört u. a. ein hälftiger Miteigentumsanteil an einem Einfamilienhaus, das E bis zu seinem Tod zusammen mit F bewohnt hat. Seither wohnt F dort allein. Das Finanzamt erließ 2019 einen Erbschaftsteuerbescheid. Dabei gewährte es die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG für den Erwerb des Miteigentumsanteils am Einfamilienhaus.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 16.12.2019 übertrug F das Einfamilienhaus unentgeltlich unter Vorbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs auf ihre Tochter T und blieb weiterhin in dem Einfamilienhaus wohnen.

Frage

Entfällt die Steuerbefreiung für ein Familienheim und kommt es zu einer Nachversteuerung?

Antwort

Es kommt zu einer Nachversteuerung.

Begründung

Steuerfrei bleibt nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG u. a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i. S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG durch den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war und die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim).

Steuerbefreiung für Familienheim

Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer „Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken“ gehindert (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG, sog. Nachversteuerungstatbestand).

Der BFH1 hat entschieden, dass die Erbschaftsteuerbefreiung für den Erwerb eines Familienheims durch den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner rückwirkend entfällt, wenn der Erwerber das Eigentum an dem Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb auf einen Dritten überträgt. Das gilt auch dann, wenn er die Selbstnutzung zu Wohnzwecken aufgrund eines lebenslangen Nießbrauchs fortsetzt.

Die Steuerbefreiung entfällt nach Auffassung des BFH auch dann, wenn die Übertragung auf Kinder erfolgt, die selbst von Todes wegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG begünstigt hätten erwerben können. Denn der Erwerb durch Ehegatten oder Lebenspartner auf der einen und Kinder auf der anderen Seite ist unter unterschiedlichen Voraussetzungen begünstigt. Das Finanzamt hat daher zutreffend eine Nachversteuerung durchgeführt. Verfasser: Werner Ruscheinsky, Steueroberamtsrat a. D., Kemmenau

… entfällt bei Eigentumsübertragung …

… auch bei weiterer Selbstnutzung

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Ermäßigter Steuersatz bei wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb gemeinnütziger Einrichtungen? UStG § 12

Leistungen einer Körperschaft, die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt, können hinsichtlich des Umsatzsteuersatzes begünstigt sein. Der ermäßigte Steuersatz gilt allerdings nicht für Leis- tungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Handelt es sich bei dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb um einen Zweckbetrieb, könnte hier die Ausnahme greifen. Fraglich war, ob eine gemeinnützige Stiftung bei einem zusätzlichen Geschäftsbetrieb den ermäßigten Steuersatz von 7% anwenden kann.

Sachverhalt

Um behinderten Menschen einen Arbeitsplatz zu bieten, wurde von der gemeinnützigen Stiftung A eine Kreativwerkstatt eröffnet. Für die verkauften Kunstartikel der Kreativwerkstatt wird der ermäßigte Steuersatz von 7% angewendet. Um die Stiftung weiter auszubauen, wurde neben der Kreativwerkstatt ein Imbiss eröffnet, der nicht Betriebsteil der Werkstatt für Behinderte ist, sondern von Langzeitarbeitslosen betrieben wird.

Die Speisen und Getränke werden von den Gästen vor Ort verzehrt. Der satzungsmäßige Zweck der Stiftung ist die Unterstützung von behinderten Menschen, die infolge von körperlichen, geistigen oder seelischen Störungen Hilfe bedürfen.

Frage

Können die Imbiss-Umsätze ebenfalls mit dem ermäßigten Steuersatz von 7% besteuert werden?

Antwort

Nein, der Imbiss hat bei Verzehr vor Ort seine Umsätze mit 19% zu versteuern.

Begründung

Leistungen einer gemeinnützigen Körperschaft sind mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG). Die gemeinnützigen Zwecke sind nach der Abgabenordnung zu bestimmen. Im vorliegenden Fall sind die Ausgangsumsätze der Kreativwerkstatt zu Recht mit dem ermäßigten Steuersatz von 7% zu besteuern, da die Werkstatt zur Unterstützung von behinderten Menschen betrieben wird.

Eine Besteuerung der Imbissleistungen mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist dagegen nicht möglich, da der Imbissbetrieb nicht der Unterstützung von behinderten Menschen dient, sondern in erster Linie den Nutzern und Verbrauchern. Der BFH hat in seinem Urteil entschieden, dass es sich bei einem solchen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht um einen Zweckbetrieb i. S. des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG handelt und demnach auch nicht der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist.1

Ermäßigter Steuersatz nicht bei wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb …

Von einem Zweckbetrieb ist auszugehen, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu den nicht begünstigten anderen Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt. Dies ist hier nicht gegeben, da der Betreiber der Stiftung mit seinem Imbiss in Wettbewerb zu anderen Unternehmen tritt. Der Betrieb dient der Erzielung zusätzlicher Einnahmen und nicht der Unterstützung von behinderten Menschen.

Hierbei ist es unerheblich, ob aus dem Betrieb tatsächlich zusätzliche Einnahmen oder Gewinne erzielt werden. Die Stiftung muss ihre Umsätze aus dem Imbiss bei Verzehr an Ort und Stelle mit 19% versteuern. Eine Versteuerung der Umsätze der Kreativwerkstatt ist weiterhin mit dem ermäßigten Steuersatz zulässig.

Anmerkung: Infolge dieser Entscheidung werden einige gemeinnützige Einrichtungen prüfen müssen, ob es sich bei ihrem wirtschaftlichen Betrieb um einen Zweckbetrieb handelt und hierfür der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist. Verfasser: Dipl.-Finanzwirtin (FH) Theresa Schmidt, Neustadt

… nur bei Zweckbetrieb