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Globale Mindestbesteuerung – Vermeidung der Doppelbesteuerung und Rechtsschutz im Rahmen von Säule 2

Betriebs-Berater - epaper ⋅ Ausgabe 4/2023 vom 23.01.2023

Aufsatz

Bei der Konkretisierung und Umsetzung der globalen Mindestbesteuerung nach Säule 2 standen die Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Rechtsschutz für Steuerpflichtige bisher nicht im Vordergrund. Allerdings können schon relativ übliche steuerliche Konstellationen erhebliche Doppelbesteuerungs- und Rechtsschutzfragen im internationalen Konzern aufwerfen. Der Beitrag arbeitet einige ausgewählte offene Probleme der Doppelbesteuerung und des Rechtsschutzes heraus, um zu einer sachgerechten und möglichst unbürokratischen Lösung beizutragen.

I. Einleitung

Die vom Inclusive Framework on BEPS („IF“) initiierte Einführung einer globalen Mindestbesteuerung nach Säule 2 (Global Anti-Base Erosion Rules, „GloBE“) hat seit ihren Anfängen in 20191zunehmend an Dynamik gewonnen. Höhepunkt der Entwicklung war die Veröffentlichung der Model Rules 2im Dezember 2021, gefolgt vom Model Commentary 3im März 2022. ...

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... Auch wenn deren Inhalte vermehrt in der Steuerliteratur behandelt und diskutiert werden, 4sind noch viele Fragen offen. Dies wurde auch im Rahmen der letzten öffentlichen Anhörung zu Säule 2 im April 2022 deutlich. Dabei wurden Anregungen für das sog. GloBE Implementation Framework gesammelt. Dem Vernehmen nach gibt es hierzu weiterhin Diskussionen und politische Verhandlungen im Rahmen des IF. Der vorliegende Beitrag beleuchtet ein bisher stiefmütterlich behandeltes Thema: Die Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Rechtsschutz für den Steuerpflichtigen im Rahmen der Säule 2. Dem Vernehmen nach steht die Vermeidung der Doppelbesteuerung im Zeitplan der internationalen zwischenstaatlichen Verhandlungen zum Implementation Framework an letzter Stelle. Umso wichtiger ist es, offene und regelungsbedürftige Themen in diesem Bereich herauszuarbeiten und damit Anstöße für die Umsetzung von Säule 2 in nationales Recht zu geben.

Prof. Dr. Michael Dust, LL.M., ist Professor für öffentliches Recht an der Hochschule für öffentliche Verwaltung Nordrhein-Westfalen.

Konstantin Sakuth, LL.M., StB, ist Associate in der Verrechnungspreisgruppe bei Baker McKenzie.

Nils Etzig ist Wissenschaftlicher Mitarbeiter bei Baker McKenzie, Düsseldorf, in der Praxisgruppe Steuerrecht und promoviert an der Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf im Bereich des Internationalen Steuerrechts.

1 „Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy – Policy Note, as approved by the Inclusive Framework on BEPS on 23 January 2019“, abrufbar unter lenges-digitalisation.pdf (Abruf: 19.10.2022).

2 „Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two)“, abrufbar unter d.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-global-antibase-erosion-model-rules-pillar-two.pdf (Abruf: 19.10.2022), („OECD GloBE Model Rules“).

3 „Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two)“, abrufbar unter https: // -global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two-commentary.pdf (Abruf: 19.10.2022).

4 Vgl. u. a. Rieß, ISR 2022, 232; Dehne/Rosenberg, DB 2022, 556; Dehne/Rosenberg, DB 2022, 626; Scheib/Wingler/Weinfurtner, BB 2022, 919. 5 Art.

5.2.3.(d) und Art. 10.1.1. „Qualified Domestic Minimum Top-up Tax“ OED GloBE Model Rules.

6 Es ist darauf hinzuweisen, dass die Schweiz beabsichtigt, eine solche Steuer (Schweizerische Ergänzungssteuer) einzuführen. Aktuelle Informationen zur Umsetzung der Säule 2 in der Schweiz finden sich unter ern-international/umsetzung-oecd-mindeststeuer.html (Abruf: 4.12.2022).

7 Art. 1.4.1.(a) OECD GloBE Model Rules.

8 Art. 1.2.1. und 1.2.2. OECD GloBE Model Rules.

9 Art. 1.3.1.(a) OECD GloBE Model Rules.

10 Nach deutschem Handelsrecht (§ 317 Abs. 3 HGB) hat der Abschlussprüfer auch die Handelsbilanzen II der in den Konzernabschluss einbezogenen Gesellschaften zu prüfen. Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz II für Zwecke von Säule 2 dürfte diese Prüfung an Bedeutung gewinnen.

11 Art. 3.1.1. und 3.1.2. OECD GloBE Model Rules.

12 Art. 5.1.1. OECD GloBE Model Rules.

13 Art. 5.2.1. OECD GloBE Model Rules.

14 Art. 5.3. OECD GloBE Model Rules.

15 Art, 5.2.2. OECD GloBE Model Rules.

16 Art. 5.2.3., 5.2.4., 2.1.1., 2.2.1. und 2.2.2. OECD GloBE Model Rules.

17 Art. 8.1.1. OECD GloBE Model Rules.

18 Art. 8.1.2.(a) OECD GloBE Model Rules.

19 Die „Income Inclusion Rule“ sieht in der Regel eine Ergänzungssteuer auf Ebene der UPE vor. Die „Undertaxed Profits Rule“ ist als Auffangklausel ausgestaltet, um Konstellationen zu erfassen, bei denen die IIR nicht greift. Die „Subject to Tax Rule“ soll in DBAs eingeführt werden und ermöglicht dem Quellenstaat eine Besteuerung bestimmter Zahlungen, sofern und soweit diese Zahlungen beim Empfänger niedrig besteuert sind.

20 Hierstetter, IStR 2020, 874.

21 Diesem Ansatz ordnet sich unter anderem Prof. Dr. Schön zu, Unternehmenssteuerkongress 2022, abrufbar unter (ab 32:30) (Abruf: 20.10.2022).

22 OECD Kommentar zu den Model Rules, Tz. 2 im Kapitel „Introduction“.

23 Für das vorstehende Beispiel heißt das, dass der persönliche Anwendungsbereich eröffnet ist. Die Regelungen im DBA-Schweiz entsprechen dem OECD-MA.

24 Dourado, Intertax 2022, 388 hält sogar Art. 2 Abs. 2 OECD-MA für einschlägig.

25 OECD Kommentar zu den Model Rules, Tz. 2 im Kapitel „Introduction“.

26 So auch Hug, zsis 2/2022, Rn. 2.

27 Im Ergebnis auch Dourado, Intertax 2022, 388.

28 Vgl. hierzu auch Schön, IStR 2022, 181.

29 Abrufbar unter (Abruf: 3.1.2023).

30 Dies dürfte für die Mehrheit aller DBAs gelten; vgl. Chand/Turina/Romanovska, World Tax Journal 2022, 3, 9.

31 Hohlwegler/Kloster/Deflorian, Ubg 2022, 138; Englisch, FR 2021, 1; und so auch Kudert/ Glowienka, Die Auslösung der Hinzurechnungsbesteuerung durch beschränkte Steuerpflichtige und ihre skurrilen steuerlichen Folgen, Europa Universität Viadrina Discussion Paper No. 337, S. 14 f.

32 Rn. 14 des Musterkommentars zu Art. 7 OECD-MA mit Verweis auf Rn. 81 des Musterkommentars zu Art. 1 OECD-MA.

33 Dourado, Intertax 2022, 388.

34 Schön, IStR 2022, 181.

35 Schön, IStR 2022, 181.

36 Dölker, StB 2021, 253.

37 So auch Pinkernell/Ditz, ISR 2020, 1.

38 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Dezember 2022, § 2 AO, Rn. 6b; Krumm, AöR 138 (2013), 363; Wassermeyer, DStJG 19 (1996), 151; Gosch, IStR 2008, 413; Jansen/Weidmann, IStR 2010, 596; Gebhardt, Ubg 2012, 594; Payandeh, NJW 2016, 1279; Lüdicke, Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 2008, S. 34 f.; Kußmaul/Schwarz, Ubg 2016, 392; Musil, IStR 2014, 192; Seer, IStR 1997, 481; Klebau, RIW 1985, 125; a. A. Oellerich, in: Gosch, AO/ FGO, Stand: November 2022, § 2 AO, Rn. 76; Schwenke, DStR 2018, 2310.

39 BVerfG, 15.12.2015 – 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1.

40 BVerfG, 15.12.2015 – 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1.

41 BFH, 25.5.2016 – IR64/13, BStBl. II 2017, 1185, BB 2016, 2133 Ls; Gl. A. BFH, 3.9.2020 – I R80/16, BStBl. II 2021, 237, BB 2021, 21 Ls.

42 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Dezember 2022, § 2 AO, Rn. 6c; Gosch, in: Kirchhof, EStG, 20. Aufl. 2021, § 50d, Rn. 15 Fn. 4; Lang, in: Gosch/Schnitger/Schön, FS Lüdicke, 2019, S. 437.

43 Schnorberger/Etzig, BB 2020, 1630; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Dezember 2022, § 2 AO, Rn. 6c; König, in: König, AO, 4. Aufl. 2021, § 2, Rn. 19; Musil, FR 2015, 297; Schönfeld/Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl. 2019, Systematik, Rn. 184; a. A. Frotscher, IStR 2016, 561; Kempermann, ISR 2016, 360.

44 Hey, in: Tikpe/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Tz. 3.49.

45 Für natürliche Personen BFH, 17.12.2007 – GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608, BB 2008, 1038 m. BB-Komm. Schulte/Knief; Für Kapitalgesellschaften gilt aufgrund des Trennungsprinzips nichts anderes.

46 Hey, in: Tikpe/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Tz. 3.51.

47 Plakativ die Grundsatzentscheidung des BFH zur Vererbbarkeit von Verlustvorträgen, BFH, 17.12.2007 – GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608, BB 2008, 1038 m. BB-Komm. Schulte/ Knief.

48 Hey/Schnitger, Group approach and separate antity approach in domestic and international tax law, in: IFA (Hrsg.), Cahiers de droit international fiscal Vol. 106A (Amsterdam), 2022, S. 51–52.

49 Die Regierungsbegründung betont ausdrücklich, dass Gegenstand der Hinzurechnungsbesteuerung Einkünfte seien, die „Steuerinländer sonst als eigenes Einkommen zu versteuern hätten, [die aber] in der Basisgesellschaft aufgefangen und dadurch gegen die deutsche Besteuerung abgeschirmt werden“, BT-Drs. VI/2883, Tz. 83.

50 EStH 20.2 „Zuflusszeitpunkt bei Gewinnausschüttungen – Beherrschender Gesellschafter/Alleingesellschafter“; BFH, 14.2.2022 – VIII R 42/19, BFH/NV 2022, 1227; BFH, 2.10.2018 – IV R 24/15, BFH/NV 2019, 516; BFH, 20.12.2000 – IR50/95, BFH/NV 2019, 516, BB 2001, 875; BFH, 30.4.1974 – VIII R 123/73, BStBl. II 1974, 541; BFH, 17.11.1998 – VIII R 24/98, BStBl. II 1999, 223, BB 1999, 409 Ls.

51 Schön, IStR 2022, 181.

52 Eingehend Schildgen, IStR 2022, 554.

53 BVerfG, 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, DStR 2007, 235; Gersch, in: Klein, AO, 16. Aufl. 2022, § 3, Rn. 17.

54 Art. 4.3.2.(c) OECD GloBE Model Rules.

55 Art. 10.1.1. „Passive Income“ (d), OECD GloBE Model Rules.

56 Art. 4.3.3.(b) OECD GloBE Model Rules.

57 OECD GloBE Model Commentary zu Art. 10, Rn. 86–87.

58 Keine rückwirkende Berücksichtigung nach Art. 4.6.1. OECD GloBE Model Rules.

59 „Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy“, 8.10.2021, abrufbar unter tement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisa tion-of-the-economy-october-2021.pdf (Abruf: 20.10.2022), 137 Mitgliedsstaaten des Inclusive Framework on BEPS haben dem zugestimmt.

60 Schon zuvor klares Bekenntnis seitens des BMF im Rahmen des „Joint Statement by France, Germany, Italy, Netherlands and Spain“ vom 9.9.2022, abrufbar unter https:// (Abruf: 20.10.2022).

61 Vgl. Fehling, Intertax 2022, 721.

62 Zur Umsetzung von Säule 2 in der Schweiz, abrufbar unter efd/de/home/steuern/steuern-international/umsetzung-oecd-mindeststeuer.html (Abruf: 20.10.2022).

63 Art. 5.2.3. OECD GloBE Model Rules.

64 Art. 8.2. OECD GloBE Model Rules.

65 Art. 3.1.2., 3.2.1.(a) OECD GloBE Model Rules. 66 Art. 3.2.1.(a) OECD GloBE Model Rules.

67 OECD GloBE Model Commentary zu Art. 3, Rn. 79–84.

68 So Dehne/Rosenberg, DB 2022, 556.

69 Diese Befürchtung hegend: Dehne/Rosenberg, DB 2022, 556.

70 OECD GloBE Model Commentary zu Art. 3, Rn. 96–105.

71 RL (EU) 2017/1852 des Rates vom 10.10.2017 über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union.

72 Siehe zuletzt „Progress Report on the Administration and Tax Certainty Aspects of Amount A of Pillar One – Two-Pillar Solution to the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy“ v. 6.10.2022, abrufbar unter (Abruf: 19.10.2022).

73 Stahl, ISR 2013, 210, Braun, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: November 2022, § 40 FGO, Rn. 182 m. w. N., v. Beckerath, in: Gosch, AO/FGO, Stand: November 2022, § 40 FGO, Rn. 158.

74 Art. 47 GRCh.

75 Art. 8.1.2. OECD GloBE Model Rules.

76 Art. 8.1.1. OECD GloBE Model Rules.

77 Art. 8.1.2. OECD GloBE Model Rules.

78 OECD Public Consultation Document „Pillar Two – GloBE Information Return“ vom 20.12.2022, Tz. 4.

79 Richtlinienentwurf des Rates vom 22.12.2021 (COM(2021) 823 final), Art. 44.